廣義的PPP模式包括BT、BOT、BOO等，無論形式怎么變ppp項(xiàng)目稅務(wù)籌劃，其實(shí)質(zhì)就是政府與社會(huì)資本合作、投資公共服務(wù)產(chǎn)品，包含的階段有設(shè)立項(xiàng)目公司、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)以及項(xiàng)目的移交等，或者是上述環(huán)節(jié)的組合。營(yíng)改增給建筑行業(yè)帶來了巨大影響，而PPP行業(yè)環(huán)節(jié)眾多、涉稅行為復(fù)雜。PPP行業(yè)如何應(yīng)對(duì)營(yíng)改增，顯得迫在眉睫。華稅律師結(jié)合PPP現(xiàn)狀、目前稅收政策以及實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，解讀PPP模式下的“營(yíng)改增”問題，以饗讀者。
近年來，PPP模式備受推崇，其中有關(guān)PPP模式的稅務(wù)分析也不鮮見。站在“營(yíng)改增”的路口，PPP與“營(yíng)改增”絕不是“你向左、我向右”，他們將攜手同行，走完漫長(zhǎng)的PPP之路。下了營(yíng)業(yè)稅的車，上了增值稅的船ppp項(xiàng)目稅務(wù)籌劃，可友誼的小船說翻就翻了，風(fēng)險(xiǎn)還是有的，PPP迷茫了。近日，全國(guó)各地陸續(xù)有幾個(gè)PPP項(xiàng)目找到華稅，抑或是咨詢，抑或是尋求合作，以解心中苦悶。
一.設(shè)立項(xiàng)目公司
政府下屬的投資平臺(tái)等與中標(biāo)的社會(huì)資本共同注資，成立項(xiàng)目公司以建設(shè)、運(yùn)營(yíng)公共服務(wù)項(xiàng)目，也就是經(jīng)常提及的SPV。
“營(yíng)改增”后的現(xiàn)行稅制下，以實(shí)物投資到項(xiàng)目公司，應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓實(shí)物與投資兩種行為，對(duì)于轉(zhuǎn)讓實(shí)物行為，應(yīng)定性為增值稅應(yīng)稅行為。
籌辦項(xiàng)目公司期間發(fā)生的費(fèi)用，其中包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如果取得可抵扣合法憑證，且在項(xiàng)目公司設(shè)立并辦理一般納稅人登記后及時(shí)認(rèn)證，可以抵扣開辦費(fèi)中包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
二.項(xiàng)目建設(shè)階段
在PPP實(shí)踐中，籌集項(xiàng)目資金的方式往往為銀行貸款，且貸款金額一般非常巨大，所支付的貸款利息也是非常高昂的。依據(jù)本次營(yíng)改增文件規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)所支付的利息不可以抵扣所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額。
項(xiàng)目公司成立后，通常以招標(biāo)形式確定總承包商，以開展項(xiàng)目建設(shè)。在營(yíng)業(yè)稅制下，營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，其金額包含在工程造價(jià)成本內(nèi)。營(yíng)改增后，根據(jù)住建部的文件精神，招投標(biāo)金額為不含稅工程造價(jià)金額外加相應(yīng)的增值稅稅額。稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算。在稅前工程造價(jià)相同的情況下，額外收取的增值稅稅額稅率的高低，直接影響項(xiàng)目公司增值稅實(shí)際稅負(fù)率的高低以及進(jìn)項(xiàng)稅額占用資金時(shí)間成本的高低。因?yàn)?，PPP項(xiàng)目，項(xiàng)目公司在漫長(zhǎng)的建設(shè)期內(nèi)均不會(huì)有運(yùn)營(yíng)收入，也不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額，其前期支付的進(jìn)項(xiàng)稅額稅率高低將直接影響實(shí)際稅負(fù)和資金時(shí)間成本。特別是在PPP項(xiàng)目未來的運(yùn)營(yíng)收入免征增值稅的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額稅率高低的影響尤為明顯，比如垃圾處理收入、污水處理收入等。前述住建部文件發(fā)布在營(yíng)改增文件出臺(tái)之前，另外收取的增值稅稅率設(shè)置為11%，與后來公布的建筑業(yè)營(yíng)改增稅率并不完全一致，但是其明確工程造價(jià)總額為不含稅工程造價(jià)外加相應(yīng)的增值稅額，其精神是應(yīng)該遵守的。住建部文件中11%的稅率與后來公布的建筑業(yè)營(yíng)改增稅率并不完全一致，在此情形下，具體適用稅率應(yīng)該以營(yíng)改增文件精神為準(zhǔn)。綜上，投標(biāo)PPP項(xiàng)目工程建設(shè)的建筑企業(yè)選擇適用3%的增值稅稅率，對(duì)于項(xiàng)目公司是非常有利的，可以通過部分工程選擇甲供來實(shí)現(xiàn)3%增值稅稅率的選擇適用。對(duì)于尚未開展項(xiàng)目建設(shè)招投標(biāo)工作的PPP項(xiàng)目而言，需要預(yù)先設(shè)置數(shù)據(jù)指標(biāo)，測(cè)試最終稅負(fù)，及時(shí)調(diào)整其招投標(biāo)要求，以適應(yīng)營(yíng)改增的變化，尋求有利于PPP項(xiàng)目的方案，并修改總包合同相應(yīng)條款。當(dāng)然，以上方案還要考慮對(duì)于總包方建筑企業(yè)的影響以及可能發(fā)生的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。
項(xiàng)目建設(shè)階段還應(yīng)該注意虛開增值稅專用發(fā)票的行為。特別是在存在掛靠經(jīng)營(yíng)的情況下，尤其需要防范取得虛開的增值稅專用發(fā)票。
三.項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段
PPP項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)后，項(xiàng)目公司的收入可能來自于兩個(gè)方面，一個(gè)是政府補(bǔ)助，一個(gè)是運(yùn)營(yíng)收入。
對(duì)于項(xiàng)目公司取得的政府補(bǔ)助，根據(jù)現(xiàn)有增值稅政策規(guī)定，不能視其為項(xiàng)目公司發(fā)生了增值稅應(yīng)稅行為而取得的收入，不應(yīng)對(duì)取得的政府補(bǔ)助征收增值稅。
對(duì)于項(xiàng)目公司取得的運(yùn)營(yíng)收入，有特殊規(guī)定的，按照特殊規(guī)定處理，比如污水處理、垃圾處理等行業(yè)的免稅政策。除此之外，運(yùn)營(yíng)收入均產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)該征收增值稅。
運(yùn)營(yíng)過程中，需要注意可能存在的兼營(yíng)行為，并分開進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，避免從高適用稅率的風(fēng)險(xiǎn)。
四.項(xiàng)目移交階段
PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)一般屬于項(xiàng)目公司所有，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段結(jié)束后，項(xiàng)目公司需要將PPP項(xiàng)目權(quán)益移交給政府或其投資平臺(tái)等機(jī)構(gòu)。
如果選擇將PPP項(xiàng)目本身移交給政府或其控制的投資平臺(tái)等機(jī)構(gòu)，則可能產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等納稅義務(wù)行為。顯然，這并非合適的移交方案。
一般情況下，社會(huì)資本傾向于選擇轉(zhuǎn)讓其所有的項(xiàng)目公司股權(quán)以實(shí)現(xiàn)退出。在此情況下，并不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。
五.華稅建議
為了鼓勵(lì)社會(huì)資本積極參與PPP項(xiàng)目投資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)，政府往往將與待建PPP項(xiàng)目相關(guān)的其他權(quán)益授予社會(huì)資本方，比如地鐵項(xiàng)目沿線的地產(chǎn)開發(fā)等。社會(huì)資本方需要結(jié)合與政府的約定內(nèi)容，依據(jù)現(xiàn)行稅收政策，統(tǒng)籌考慮待建PPP項(xiàng)目，做好建設(shè)、營(yíng)銷等工作以及相應(yīng)的涉稅處理工作。與此同時(shí)，PPP的模式很多，項(xiàng)目具體情況也很復(fù)雜，從投標(biāo)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)到移交，整個(gè)過程很漫長(zhǎng)，投資額一般都較多，涉稅環(huán)節(jié)尤其復(fù)雜。在營(yíng)改增背景下，涉稅風(fēng)險(xiǎn)變得不好控制，企業(yè)需要事先做好籌劃工作。
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