納稅籌劃方案設(shè)計(jì)(企業(yè)納稅籌劃方案設(shè)計(jì)： 理論與現(xiàn)實(shí)的沖突)

上旬窯15窯陰企業(yè)納稅籌劃方案設(shè)計(jì)： 理論與現(xiàn)實(shí)的沖突 中南林業(yè)科技大學(xué) 【摘要】近年來(lái)納稅籌劃問(wèn)題成為了理論研究的熱點(diǎn)，學(xué)者們按不同稅種或者按企業(yè)注冊(cè)登記、籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和利潤(rùn)分配等環(huán)節(jié)總結(jié)了一系列納稅籌劃方法。但理論上可行的方法在不同企業(yè)的實(shí)踐中往往因多種原因而不能得到有 效運(yùn)用，充分認(rèn)識(shí)這一問(wèn)題將有利于企業(yè)決策和有效降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 【關(guān)鍵詞】納稅籌劃 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 企業(yè)所得稅 在當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，將追 求自身經(jīng)濟(jì)利益以實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化作為其最重要的目 標(biāo)。企業(yè)通過(guò)納稅籌劃減少納稅支出，或者通過(guò)延期納稅獲 得資金時(shí)間價(jià)值，是企業(yè)增強(qiáng)盈利能力的重要手段之一。但 是，理論上成立的納稅籌劃方法在實(shí)踐中往往會(huì)因?yàn)槎喾N原 因出現(xiàn)相互沖突而不能得到運(yùn)用，充分認(rèn)識(shí)這一問(wèn)題將有利 于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者作出正確的決策，有效地降低企業(yè)未來(lái)的稅 務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 一、生存和發(fā)展的壓力導(dǎo)致企業(yè)決策者放棄最優(yōu)方案 對(duì)企業(yè)決策者而言，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，首先需要解決的 是企業(yè)的生存和發(fā)展問(wèn)題，稅負(fù)的考慮還在其次。所以對(duì)企業(yè) 以及提供納稅籌劃服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)而言，都應(yīng)該認(rèn)識(shí)到納稅 籌劃在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中并不是最重要的。

例如，假定某百貨商場(chǎng)在節(jié)假日推出兩種可能的促銷方 案：淤滿100 元打七折；于滿100 元送30 元購(gòu)物券。該商場(chǎng)商 品銷售利潤(rùn)率為40%，即銷售100 元商品，其成本為60 上進(jìn)銷價(jià)均為含稅價(jià)，取得增值稅專用發(fā)票）。假設(shè)某顧客購(gòu)買了價(jià)值100 元的商品，按促銷方案淤，只要財(cái)務(wù)上統(tǒng)一規(guī)定 將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，其應(yīng)稅銷售額 就可以按發(fā)票上注明的折后價(jià)70 元計(jì)算，則：淤應(yīng)納增值 稅越70/（1+17%）伊17%原60/(1+17%)伊17%越1.45（元）；于應(yīng)納 企業(yè)所得稅越［70/（1+17%）原60/（1+17%）］伊25%越2.14 盂利潤(rùn)總額越70/（1+17%）原60/（1+17%）越8.55（元）；榆稅后凈利潤(rùn)越8.55原2.14越6.41（元）。 按促銷方案于，商場(chǎng)應(yīng)向顧客無(wú)償贈(zèng)送30 元商品（憑券 購(gòu)買，假定其含稅成本為18 元），根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，贈(zèng)送行 為視同銷售，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅，視同銷售的銷項(xiàng)稅額由商場(chǎng) 承擔(dān)，所贈(zèng)送商品的成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)還 應(yīng)就無(wú)償贈(zèng)送的商品代扣代繳個(gè)人所得稅。則：淤應(yīng)納增值 稅越100/（1+17%）伊17%+30/（1+17%）伊17%原60/（1+17%）伊 17%原18/（1+17%）伊17%越7.56 （元）；于應(yīng)納個(gè)人所得稅越30/ （1原20%）伊20%=7.5（元）；盂應(yīng)納企業(yè)所得稅越［100/（1+17%） 原60/（1+17%）］伊25%越8.55（元）；榆利潤(rùn)總額越100/（1+17%）原 60/（1+17%）原18/（1+17%）原7.5越11.30（元）；虞稅后凈利潤(rùn)越 11.30原8.55越2.75（元）。

很明顯，方案淤比方案于納稅少，稅后利潤(rùn)更大，從理論 上說(shuō)其應(yīng)該為商品零售企業(yè)所普遍采用。但事實(shí)上，商場(chǎng)一般 采用的是方案于，因?yàn)閷?duì)于商場(chǎng)來(lái)說(shuō)，最主要的目標(biāo)是爭(zhēng)奪市 場(chǎng)份額、擴(kuò)大商品銷售，因此還要考慮哪種促銷手段對(duì)消費(fèi)者 的刺激效應(yīng)最大。在“滿100 元送30 元購(gòu)物券”的促銷方案 下，部分消費(fèi)者為了得到更多優(yōu)惠，會(huì)買一些可買可不買的商 品，尤其當(dāng)他們的購(gòu)物金額接近優(yōu)惠條件時(shí)，促銷效果顯著。 很明顯，商場(chǎng)采用方案于的實(shí)際銷售額更大，無(wú)疑能獲得更多 的市場(chǎng)份額，在競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)地位。 二、公司管理層迫于業(yè)績(jī)考核的壓力而進(jìn)行逆向選擇 對(duì)上市公司而言，公司管理層時(shí)時(shí)面臨著企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng) 的壓力，當(dāng)公司銷售增長(zhǎng)乏力、業(yè)績(jī)大幅下降甚至連續(xù)兩年虧 損而被ST 時(shí)，面對(duì)股東的壓力，管理層需要一份顯示業(yè)績(jī)良 好的利潤(rùn)表來(lái)支撐公司股價(jià)，以證明管理層是稱職的。這時(shí)， 公司管理層對(duì)某些通過(guò)推遲確認(rèn)應(yīng)稅收入或應(yīng)稅所得達(dá)到少 納稅目的的納稅籌劃方案便不會(huì)予以認(rèn)可。 三、大股東和中小股東之間利益取向不同的制約 依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票所 得暫不征收個(gè)人所得稅，但個(gè)人擁有股權(quán)而取得的股息、紅利 所得應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。

據(jù)此，企業(yè)在財(cái)務(wù)成果分配階段進(jìn) 行納稅籌劃時(shí)，上市公司從理論上來(lái)說(shuō)可以通過(guò)不分配或少 分配利潤(rùn)的方式增加每股凈資產(chǎn)值，提高償債能力和獲利能 力，從而促使股票價(jià)格上漲，投資者通過(guò)轉(zhuǎn)讓股票能獲得一定 的補(bǔ)償，同時(shí)也可以避免繳納個(gè)人所得稅。 但是，上述籌劃方案的實(shí)施仍然存在諸多障礙：淤我國(guó)股 市尚不規(guī)范，股票價(jià)格有時(shí)并不能正確地反映公司的基本面 和內(nèi)含價(jià)值。于在股改前的上市公司中，非流通的法人股只能 協(xié)議轉(zhuǎn)讓，大股東無(wú)法通過(guò)自由轉(zhuǎn)讓股票從中獲利。股票全流 通后，“大小非”解禁對(duì)市場(chǎng)造成的恐慌又使證監(jiān)會(huì)和大股東 對(duì)轉(zhuǎn)讓股份作出了較多的限制性規(guī)定，這就決定了這樣的納 稅籌劃方案很難在董事會(huì)和股東大會(huì)上通過(guò)。盂長(zhǎng)期以來(lái)， 陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊 陰窯16窯 上旬我國(guó)股市中大股東利用其“一股獨(dú)大”的地位侵害中小股東利 益的現(xiàn)象十分普遍。榆有一些小股東不愿意承擔(dān)收益不確定 的風(fēng)險(xiǎn)，寧愿上市公司直接發(fā)放現(xiàn)金股利而鎖定回報(bào)，如佛山 照明（000541）就是一家典型的因持續(xù)派現(xiàn)而深受投資者青 睞的公司。 四、國(guó)家法律法規(guī)變化帶來(lái)的影響 政府主管部門出臺(tái)新的政策法規(guī)有時(shí)也會(huì)對(duì)企業(yè)的納稅 籌劃帶來(lái)影響。例如，從2008 日起正式實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了納稅義務(wù)人、適用稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和 稅收優(yōu)惠政策，強(qiáng)化了反避稅措施等，對(duì)以往企業(yè)經(jīng)常采用的 企業(yè)所得稅納稅籌劃方法產(chǎn)生了較大的影響。

具體表現(xiàn)在以 下方面： 對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)和資本弱化籌劃方法的影響?！镀髽I(yè)所得稅法》引入“獨(dú)立交易原則”，補(bǔ)充了“成本分?jǐn)倕f(xié)議”等一般 反避稅規(guī)則，規(guī)范了企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易行為。并且，為防止企業(yè) 利用資本弱化方式避稅而要求企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款不能超出其 注冊(cè)資本的一定比例。 對(duì)利用變換投資者身份籌劃的影響?！镀髽I(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的適用稅率，這意味著內(nèi)外資企業(yè)稅收待 遇的統(tǒng)一，使得常見(jiàn)的內(nèi)資企業(yè)通過(guò)在國(guó)際避稅地注冊(cè)再返 回國(guó)內(nèi)投資，或者直接借用外籍、港澳臺(tái)人士身份成立虛假外 資企業(yè)的避稅方法失去意義。 對(duì)利用注冊(cè)登記地點(diǎn)籌劃的影響?！镀髽I(yè)所得稅法》將稅收優(yōu)惠方式從以“區(qū)域性投資優(yōu)惠”為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴爱a(chǎn)業(yè)性 投資優(yōu)惠”為主，稅率的地區(qū)差異將逐步消失，將企業(yè)登記注 冊(cè)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開(kāi)放城市、國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)和高新技 術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)等特定地區(qū)的籌劃方法將不再有效。 綜上所述，納稅籌劃方案的設(shè)計(jì)者不能簡(jiǎn)單地套用納稅 籌劃理論，而應(yīng)該充分、全面地考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的具體條 件納稅籌劃方案設(shè)計(jì)，分析企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境的影響和限制。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的 紛繁復(fù)雜決定了納稅籌劃理論的具體應(yīng)用具有靈活性。納稅 籌劃的生命力在于它并不是僵化的模式，而是有著極強(qiáng)的適 應(yīng)性。

納稅人在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，不能對(duì)理論進(jìn)行生搬硬套， 而應(yīng)該根據(jù)客觀條件的變化，采取不同的方法。 主要參考文獻(xiàn) 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法. 北京院 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社袁 2008 劉蓉.金方案院稅收籌劃案例解評(píng).北京院清華大學(xué)出版社袁2007 對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—— —建造合同》的思考 浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院 菁淵教授冤【摘要】本文分析了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 —建造合同》的具體建議，以期能促進(jìn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加完善。 【關(guān)鍵詞】建造合同準(zhǔn)則 問(wèn)題 建議 2006 建造合同》（簡(jiǎn)稱《建造合同準(zhǔn)則》）。該準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范建造承包商的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露，以及實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨 同具有十分重要的意義。但是，《建造合同準(zhǔn)則》在執(zhí)行中仍存 在一些問(wèn)題納稅籌劃方案設(shè)計(jì)，值得商榷。 一、《建造合同準(zhǔn)則》存在的問(wèn)題 合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)。（1）合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)方法缺乏科學(xué)性。由于工 程的開(kāi)工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，在這 種情況下，如何將合同收入與合同費(fèi)用進(jìn)行配比，計(jì)入各個(gè)會(huì) 計(jì)年度，及時(shí)反映各年度的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況就成為一個(gè) 非常重要的問(wèn)題。《建造合同準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債 表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比 法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

筆者認(rèn)為，用這種方法確認(rèn)合同 收入與合同費(fèi)用缺乏科學(xué)性，原因如下： 一是完工百分比法的實(shí)質(zhì)是根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同收 入、合同費(fèi)用及合同毛利，即完成了一定量的工程即可取得相 應(yīng)的收入和利潤(rùn)。事實(shí)上不同階段完成一定量的工程，并不一 定能取得完全相匹配的收入和利潤(rùn)。完工百分比法只能在形 式上保證合同收入與合同費(fèi)用的配比。 二是按《建造合同準(zhǔn)則》的規(guī)定，完工進(jìn)度可以按累計(jì)實(shí) 際發(fā)生的合同成本與合同預(yù)計(jì)總成本之比來(lái)計(jì)算，或按已經(jīng) 完成的合同工作量與合同預(yù)計(jì)總工作量之比來(lái)計(jì)算，或按實(shí) 際測(cè)定的合同完工進(jìn)度來(lái)計(jì)算，而這些方法均存在一定的局 限性。比如采用一定的技術(shù)測(cè)量方法測(cè)定合同完工進(jìn)度，由于 工程復(fù)雜，涉及多種計(jì)量單位，在實(shí)際工作中很難準(zhǔn)確確定， 大部分只能依靠相關(guān)人員的主觀判斷來(lái)確定。顯然，只強(qiáng)調(diào)建 造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，而不考慮合同收入與合同費(fèi)用

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