第四章增值稅納稅籌劃案例
案例一
一、案例名稱：促銷模式的稅收籌劃
二、案例內(nèi)容：
華潤時(shí)裝經(jīng)銷公司（以下簡稱華潤公司）以幾項(xiàng)世界名牌服裝的零售為主，商品銷售的平均利潤率為
30% ，即銷售100 元商品，其成本為70 元。華潤公司是增值稅一般納稅人增值稅納稅籌劃方法，購貨均能取得增值稅專用發(fā)票。該公司準(zhǔn)備在2011 年元旦、春節(jié)期間開展一次促銷活動(dòng)，以擴(kuò)大在當(dāng)?shù)氐挠绊?。?jīng)測算，如果將商品打八折讓利銷售，公司可以維持在計(jì)劃利潤的水平上。在促銷活動(dòng)的醞釀階段，公司的決策層對(duì)銷售活動(dòng)的涉稅問題了解不深，于是他們向普利稅務(wù)師事務(wù)所的注冊稅務(wù)師提出咨詢。
為了幫助該企業(yè)了解銷售環(huán)節(jié)的涉稅問題，并就有關(guān)問題做出決策，普利稅務(wù)師事務(wù)所的專家提出兩個(gè)方案進(jìn)行稅收分析：（1）讓利（折扣）20% 銷售，即公司將100 元的貨物以80 元的價(jià)格銷售。
（2）贈(zèng)送20% 的購物券，即公司在銷售100 元貨物的同時(shí)，再贈(zèng)送20 元的購物券，持券人仍可以憑購物券在日后一定時(shí)期內(nèi)購買商品。
以上價(jià)格均為含稅價(jià)格。以銷售100 元的商品為基數(shù)，假定公司每銷售100 元商品產(chǎn)生可以在企業(yè)
所得稅前扣除的工資和其他費(fèi)用6 元，城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加對(duì)稅收籌劃效果影響較小，計(jì)算分析時(shí)不予考慮。
試從對(duì)增值稅與企業(yè)所得稅兩個(gè)稅稅負(fù)影響角度，對(duì)上述兩個(gè)方案進(jìn)行分析并作出選擇。
【解】：
方案一：讓利（折扣）20% 銷售
在這種方式下，商場銷售100 元的商品只收取80 元，成本為70 元。
應(yīng)納的增值稅=（80 —70 ）-（1 + 17% ）X 17% W.45 元
利潤總額=（80 —70 ）-（1 + 17% ）—6 = 2.55 元
應(yīng)納企業(yè)所得稅=2.55 X25% = 0.64元
凈利潤=2.55 —0.64 = 1.91 元
方案二：贈(zèng)送20% 的購物券
在這種方式下，相當(dāng)于商場贈(zèng)送20 元商品。贈(zèng)送行為視同銷售，應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。
贈(zèng)送商品成本=20 X(1 —30% )= 14元
應(yīng)納的增值稅=(100 —70 )-(1 + 17% )X17% +(20 —14 )-(1 + 17% )X17% = 4.36 + 0.87 = 5.23 元
利潤總額=(100 —70)-(1 + 17% )—14 -(1 + 17% )—6 = 25.64 —11.97 —6 = 7.67 元
由于贈(zèng)送的商品成本及應(yīng)納的增值稅不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則
應(yīng)納企業(yè)所得稅=〔(100 —70 )-(1 + 17% )—6〕X25% = 19.64 X25% = 4.91 元凈利潤=7.67 —4.91 = 2.76 元案例二
一、案例名稱：代銷方式影響稅收負(fù)擔(dān)
二、案例內(nèi)容：
宇宙時(shí)裝公司是全國知名的服裝生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)西服和各種高檔時(shí)裝。2009 年，宇宙時(shí)裝公司
所生產(chǎn)的甲品牌高檔時(shí)裝全部委托分布在全國三十多個(gè)大中城市的代理商銷售。為了宣傳自己的品牌、提高產(chǎn)品的市場占有率，該公司采取薄利多銷的策略，在與各代理商簽訂銷售合同時(shí)，就與其明確甲品牌時(shí)裝每套不含稅銷售價(jià)格為1 000 元，代理手續(xù)費(fèi)為每套100 元。
通過各種銷售方式和銷售渠道擴(kuò)大自己產(chǎn)品的銷售量，盡可能擴(kuò)大市場的占有率，是目前企業(yè)營銷活動(dòng)的重點(diǎn)。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，企業(yè)將貨物交付他人代銷，應(yīng)視同銷售貨物，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。同時(shí)規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，在收到代銷單位的代銷清單的當(dāng)天確認(rèn)收入。”因此，宇宙時(shí)裝公司發(fā)出時(shí)裝時(shí)的賬務(wù)處理為：借：發(fā)出商品
貸：庫存商品收到代理商轉(zhuǎn)來的代銷清單時(shí)，公司以合同約定的銷售價(jià)格記賬，其會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款（或應(yīng)收賬款等）
貸：主營業(yè)務(wù)收人
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
公司向代銷單位支付代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理如下：
借：銷售費(fèi)用
貸：銀行存款
2010 年1 月底，普利稅務(wù)師事務(wù)所的注冊稅務(wù)師小方應(yīng)該公司聘請，對(duì)其2009 年度納稅情況進(jìn)行安全性檢查。經(jīng)檢查，小方對(duì)該企業(yè)稅收的會(huì)計(jì)核算情況給予認(rèn)可，但對(duì)時(shí)裝經(jīng)營的具體操作方式提出了自己的籌劃建議。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把代銷收入分為兩類來處理：一是收取手續(xù)費(fèi)的方式；二是視同買斷方式。從稅收的角度講，這兩種方式的經(jīng)營效果是不一樣的。
1．方式一為收取手續(xù)費(fèi)收取手續(xù)費(fèi)是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量，按協(xié)議約定向委托方收取一定比例的手續(xù)費(fèi)。這是受托方的一種勞務(wù)收入，它的主要特點(diǎn)是：受托方通常按照委托方制定的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)銷售貨物，受托方無權(quán)決定商品的價(jià)格，在這種銷售方式下，委托方存受托方將商品銷售后，按受托方提供的代銷清單確認(rèn)銷售收入；受托方在商品銷售后，按協(xié)議約定的比例收取手續(xù)費(fèi)、確認(rèn)收入。
目前，宇宙時(shí)裝公司正是采用這種代銷方式銷售自己的產(chǎn)品。2009 年該公司發(fā)出甲品牌時(shí)裝12 000 套，至12 月底結(jié)賬時(shí)，收到代銷單位的代銷清單合計(jì)銷售10 000 套，則宇宙時(shí)裝公司2009 年度應(yīng)按銷售清單確認(rèn)銷售收入并計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額為：
借：應(yīng)收賬款11 700 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
10 000 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）l 700 000 宇宙時(shí)裝公司在支付手續(xù)費(fèi)l 000 000 元時(shí)，其會(huì)計(jì)處理如下：借：銷售費(fèi)用l 000 000
貸：銀行存款1 000 000 2．方式二為視同買斷視同買斷是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按合同價(jià)收取受托方所代銷貨物的貨款，實(shí)際售價(jià)由受托方在委托方確定的指導(dǎo)價(jià)格范同內(nèi)自主決定，實(shí)際售價(jià)與合同價(jià)的差額歸受托方所有，委托方不再
支付代銷手續(xù)費(fèi)。在這種情況下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作為購入商品處理，只在備查賬中登記商品的規(guī)格、數(shù)量等。受托方將商品銷售后，按實(shí)際的售價(jià)確認(rèn)收入，并向委托方開具代銷清單。隨后，委托方按代銷清單確認(rèn)銷售收入。
如果宇宙時(shí)裝公司采用這種代銷方式，則與代理商簽訂代銷協(xié)議時(shí)，宇宙時(shí)裝公司可以銷售價(jià)格每套
1 000 元扣減代銷手續(xù)費(fèi)100 元，即以每套900 元的價(jià)格作為合同代銷價(jià)格，代理商仍以每套1 000 元銷售出去。假設(shè)銷售數(shù)量
仍為10 000 套，那么宇宙時(shí)裝公司發(fā)出時(shí)裝時(shí)的賬務(wù)處理為：
借：發(fā)出商品9 000 000
貸：庫存商品9 000 000 宇宙時(shí)裝公司在收到代理商轉(zhuǎn)來的代銷清單時(shí)，應(yīng)確認(rèn)銷售收入并計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額：借：
應(yīng)收賬款10 530 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入9 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 530 000 試從納稅籌劃的視角，對(duì)上述兩種代銷方式的納稅影響進(jìn)行分析
并作出選擇（暫不考慮所得稅）。
【解】：
假設(shè)服裝公司進(jìn)項(xiàng)稅額為P,除代銷手續(xù)費(fèi)外的主營業(yè)務(wù)成本、期間費(fèi)用為C,不考慮城建稅及教育
費(fèi)附加，兩種方案應(yīng)納增值稅和營業(yè)稅情況及利潤情況如下（單位：萬元）：
收取手續(xù)費(fèi)：
視同買斷：
宇宙公司納稅情況：
宇宙公司納稅情況：
應(yīng)納增值稅=1000 X1 X17% —P= 170 —P
應(yīng)納增值稅=900 X1 X17% —P = 153 —P 利潤總額=1000 X1 —C —100 X1 = 900 —
利潤總額=900 X1 —C= 900 —C
C
代理商納稅情況：代理商納稅情況：
應(yīng)納增值稅=1000 X1 X17% —900 X1 x 應(yīng)納增值稅=1000 X1 X17% —1000 X1 x
17% = 17
17% = 0
利潤總額=1000 —900 = 100 (萬元) 應(yīng)納營業(yè)稅=100 X1 X5% = 5
公司與代理商合計(jì)情況應(yīng)納增值稅= 153 —利潤總額=100 X1 —5 = 95
P +17 = 170 —P
公司與代理商合計(jì)情況：
利潤總額=900 —C+100 = 1000 —C 應(yīng)納增值稅=170 —P
應(yīng)納營業(yè)稅=5
利潤總額=900 —C+95 = 995 —C
方案對(duì)比分析：
( 1 )對(duì)服裝公司而言，兩種方案的利潤水平一樣增值稅納稅籌劃方法，但視同買斷方式的增值稅稅負(fù)減少
17 萬。兩項(xiàng)合計(jì)減少支出18.7 元，減少了公司的現(xiàn)金流出，有利于公司的資金調(diào)度。
(2)對(duì)代理商而言，視同買斷方式的應(yīng)納增值稅增加17 萬，應(yīng)納營業(yè)稅減少了5萬，
利潤總額增加了5 萬，而且此方案可以給予代理商銷售貨物的定價(jià)權(quán)，可以使其根據(jù)代銷貨物在當(dāng)時(shí)的價(jià)格水平，隨行就市進(jìn)行促銷，從而提升自己的盈利水平，若代理商資金流轉(zhuǎn)困難不大，此方案可以考慮，反之則應(yīng)放棄。
( 3)從服裝公司和代理商總體稅負(fù)的情況而言，若選擇視同買斷方式，應(yīng)納的增值稅
總額不變，應(yīng)納營業(yè)稅減少了5 萬，利潤總額增加了5 萬?？傮w來看，視同買斷方式比較有利。
案例三
一、案例名稱：運(yùn)費(fèi)籌劃的思路
二、案例內(nèi)容：
A 企業(yè)是從事環(huán)保產(chǎn)品甲產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，年銷售400 多萬元。由于市場競爭相當(dāng)激烈，企業(yè)處于微利狀態(tài)。該企業(yè)的負(fù)責(zé)人王經(jīng)理在與其他企業(yè)對(duì)有關(guān)情況交流后，發(fā)現(xiàn)自己的增值稅比別人繳的多，總覺得不正常，但又不知道問題出在哪里。2002 年底，王經(jīng)理請一稅務(wù)事務(wù)所的注冊稅務(wù)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行納稅情況診斷。
注冊稅務(wù)師小方對(duì)該企業(yè)2002 年納稅情況進(jìn)行了全面調(diào)查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)當(dāng)年銷售甲產(chǎn)品438 萬元，而繳納的增值稅卻有37.23 萬元，增值稅的稅收負(fù)擔(dān)率高達(dá)8.5% ，比同行業(yè)要高出2 個(gè)百分點(diǎn)。小方對(duì)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額流程以及有關(guān)費(fèi)用情況進(jìn)行了進(jìn)一步調(diào)查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)收受發(fā)票不規(guī)范，許多項(xiàng)目應(yīng)該取得增值稅專用發(fā)票卻沒有取得。其中比較突出的問題是接受的運(yùn)費(fèi)發(fā)票不規(guī)范，該企業(yè)全年發(fā)生運(yùn)費(fèi)38 萬元，但支付運(yùn)費(fèi)時(shí)企業(yè)索取的都是普通收據(jù)，不是運(yùn)輸部門的運(yùn)輸發(fā)票，因而不能抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。
經(jīng)詢問王經(jīng)理才知道，該企業(yè)銷售甲產(chǎn)品需要專用設(shè)備——槽車進(jìn)行運(yùn)輸，該企業(yè)沒有這種專用槽車。而甲產(chǎn)品的購買者B 公司自備這種槽車。A 企業(yè)與B 公司簽訂供貨合同時(shí)，是以B 公司的入庫價(jià)格結(jié)算的，B 公司提供槽車所發(fā)生的
費(fèi)用則在甲產(chǎn)品銷售價(jià)格中扣減，同時(shí)提供結(jié)算收據(jù)。而這種結(jié)算收據(jù)在A 企業(yè)是不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，從而導(dǎo)致企業(yè)的增值稅稅負(fù)明顯升高。
針對(duì)這個(gè)問題，注冊稅務(wù)師小方提出兩個(gè)方案供企業(yè)選擇：方案一：將運(yùn)輸槽車改用專業(yè)運(yùn)輸公司的，這樣A 企業(yè)可以取得能夠抵扣增值稅的運(yùn)
輸發(fā)票。
方案二：運(yùn)輸仍由 B 公司負(fù)責(zé)，但與 B 公司簽訂供貨合同時(shí)，以 A 企業(yè)的出廠價(jià)格結(jié)
算，從而降低 A 企業(yè)增值稅的計(jì)稅依據(jù)。
以上方案的籌劃效果如何呢？試進(jìn)行分析并做出選擇。
解】：
假設(shè) A 企業(yè) 2009 年的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與 2008 年相同，我們可以對(duì)以上方案進(jìn)行分析： 改用專業(yè)運(yùn)輸公司的槽車運(yùn)輸甲產(chǎn)品以后， A 企業(yè)發(fā)生的 38 萬元運(yùn)輸費(fèi)用可以取得符合增 值稅管理規(guī)定的運(yùn)輸發(fā)票。根據(jù)規(guī)定， A 企業(yè)可以按 7% 的抵扣率抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。可 抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額= 38 X 7% = 2.66 （萬元）。
A 企業(yè)的增值稅應(yīng)納增值稅減少額=
2.66 （萬元）。 籌劃后，A 企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率為： （37.23 — 2.66 ）+438 = 7.89% , 該方案使 A 企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率下降了 0.61% （原 8.5% ）
方案二：
A 企業(yè)的出廠價(jià)格結(jié)算。我們假設(shè)兩種價(jià)格的差額正
A 企業(yè)的增值稅應(yīng)納增值稅減少額： 38 X 17% :（37.23 — 6.46）+438=7.02%。
1.48% （原 8.5% ）。
進(jìn)一步分析】
由于在前面對(duì)于方案二的討論是基于 A 企業(yè)的出廠價(jià)格和 B 企業(yè)的入庫價(jià)格的差額正
在與 B 公司簽訂供貨合同時(shí)，以 好是運(yùn)費(fèi)數(shù)額，在其他因素不變的情況下， =6.46
（萬兀）。
籌劃后的企業(yè)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)率為 該方案使 A 企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率下降了
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