混合銷售和兼營業(yè)務(wù)稅收政策（營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)）

營改增后混合銷售和兼營業(yè)務(wù)稅收政策看似界定比較清晰，但是實(shí)際適用經(jīng)常會(huì)發(fā)生判斷不清和適用不準(zhǔn)確的問題，本文對(duì)混合銷售和兼營的稅收政策做了簡要分析，希望能解決實(shí)際操作中的困惑。

一、什么是混合銷售和兼營

財(cái)稅[2016]36號(hào)文件第三十九條、第四十條明確如下：

第三十九條納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。

第四十條一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

筆者認(rèn)為只要把握兩個(gè)字即可分清混合銷售和兼營，那就是“一項(xiàng)”，在銷售時(shí)伴隨發(fā)生的服務(wù)屬于與銷售是一項(xiàng)行為，才會(huì)出現(xiàn)稅法上的混合銷售，非同一項(xiàng)的銷售行為形成的只會(huì)是兼營。

二、特殊業(yè)務(wù)下的政策適用

36號(hào)文之后，國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)了2017年第11號(hào)公告和2018年第42號(hào)公告，一是補(bǔ)充說明：納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2016]36號(hào)文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。二是再次補(bǔ)充：一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

上述政策補(bǔ)丁解決了兩個(gè)問題：

1、有效降低了銷售過程中的建筑安裝服務(wù)收入稅負(fù)。

對(duì)于銷售自產(chǎn)活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)等業(yè)務(wù)，其建筑、安裝服務(wù)成本和價(jià)值比較高，而納稅人在簽訂合同時(shí)，往往談的是一口價(jià)，也就是銷售價(jià)格包含了建筑、按照服務(wù)價(jià)，如果一刀切按照36號(hào)文的混合銷售執(zhí)行，那么勢必會(huì)造成納稅人建筑、安裝服務(wù)收入按照銷售稅率征稅，購買方也會(huì)基于可多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的需求而強(qiáng)勢要求提供方按照銷售業(yè)務(wù)開具發(fā)票。為了降低該類型提供方的增值稅負(fù)擔(dān)，總局出臺(tái)2017年11號(hào)公告，明確在此情況下提供方“應(yīng)”分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率，規(guī)避了可選擇適用政策的空間，防止購買方利用強(qiáng)勢地位繼續(xù)要求提供方開具銷售業(yè)務(wù)發(fā)票。

2、銷售機(jī)器設(shè)備并提供的安裝服務(wù)可適用簡易計(jì)稅，進(jìn)一步降低稅負(fù)。

2018年42號(hào)公告政策放寬至不管一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備還是外購機(jī)器設(shè)備，對(duì)于其提供的安裝服務(wù)，都可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，大大減輕了銷售設(shè)備過程中的安裝服務(wù)稅負(fù)。需要注意的是，在實(shí)際執(zhí)行過程中是否按照簡易計(jì)稅操作需和購買方協(xié)商一致，因?yàn)樵撜卟皇菑?qiáng)制要求。另外，該政策只針對(duì)一般納稅人銷售機(jī)器設(shè)備的業(yè)務(wù)，不包括銷售活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)等。

三、實(shí)操建議

在實(shí)際業(yè)務(wù)操作時(shí)，有的納稅人想按照兼營處理、有的想按照混合銷售處理，對(duì)于是否可以自我選擇適用政策，個(gè)人認(rèn)為是有操作空間的，但須從業(yè)務(wù)本身出發(fā)，還原業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。至少需做到以下三點(diǎn)：

1、合同銷售業(yè)務(wù)和服務(wù)業(yè)務(wù)分別約定，不限于合同價(jià)格區(qū)分，如果能分別約定提供方、結(jié)款方式、保修政策等更能有效支撐。

2、對(duì)銷售和服務(wù)分別核算，不限于收入，成本也應(yīng)對(duì)應(yīng)不同業(yè)務(wù)單獨(dú)核算。

3、發(fā)票分別開具，對(duì)應(yīng)各自稅率或征收率。