稅務(wù)爭(zhēng)議偷稅問題(偷稅,不繳或者少繳稅款的結(jié)果如何認(rèn)定)

偷稅,不繳或者少繳稅款的結(jié)果如何認(rèn)定?

我們之前探討了偷稅認(rèn)定中的主觀故意和具體行為方式,這兩方面如果同時(shí)具備,再疊加造成不繳或少繳稅款的結(jié)果,就會(huì)被認(rèn)定為偷稅,無(wú)此“結(jié)果”則不認(rèn)定。

表面上看,不繳或少繳稅款比較容易判斷,即納稅人未繳納或未足額繳納根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定,經(jīng)計(jì)算得出的應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅款。由于稅款計(jì)算的復(fù)雜性,實(shí)踐中對(duì)于不繳或少繳稅款的認(rèn)定也存在一些可以探討的爭(zhēng)議點(diǎn),本文嘗試不完全列舉并做簡(jiǎn)單的探討分析。

一、不繳或少繳稅款的結(jié)果形成的時(shí)點(diǎn)

如果不繳或少繳稅款的結(jié)果是因同一行為形成的,那么行為性質(zhì)和處理結(jié)果本應(yīng)相同,但實(shí)踐中卻可能會(huì)因?yàn)橹鲃?dòng)補(bǔ)繳稅款的動(dòng)作而產(chǎn)生不一樣的認(rèn)定。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》(稅總函〔2013〕196號(hào),以下簡(jiǎn)稱196號(hào)文)規(guī)定:“納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款,且其行為符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的,即構(gòu)成偷稅,逾期后補(bǔ)繳稅款不影響行為的定性”。由于稅收征管中存在稅款繳納期限的概念,一般未按照稅款繳納期限足額繳納稅款的行為,客觀上就會(huì)形成不繳或少繳的結(jié)果,如果偷稅的認(rèn)定以稅款繳納期限為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定,此時(shí)即已具備不繳或少繳稅款這一結(jié)果要件。

而196號(hào)文同時(shí)進(jìn)行了有條件的除外規(guī)定:“納稅人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前主動(dòng)補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款,并且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的,不按偷稅處理”,我們理解,雖然未按照納稅期限繳納稅款即形成不繳或少繳的結(jié)果,但偷稅的認(rèn)定需要綜合各個(gè)構(gòu)成要件來(lái)判定,而納稅人主動(dòng)補(bǔ)繳稅款可以推斷其并不存在偷稅的主觀故意,進(jìn)而對(duì)偷稅做出更為準(zhǔn)確的綜合認(rèn)定,這個(gè)邏輯下并非否認(rèn)不繳或少繳稅款與納稅期限之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系,其隱含的著眼點(diǎn)應(yīng)是主觀故意的判斷。

二、彌補(bǔ)以前年度虧損問題的處理

眾所周知,企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款的計(jì)算是一個(gè)相對(duì)比較復(fù)雜的過程,國(guó)家稅務(wù)總局曾就稅務(wù)檢查過程中企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款的認(rèn)定做出過專門規(guī)定,這其中也有可能對(duì)于偷稅的定性產(chǎn)生一定影響,而彌補(bǔ)以前年度虧損是其中具有代表性的問題之一。

事實(shí)上,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于檢查過程中檢查調(diào)增部分能否用于彌補(bǔ)以前年度虧損的態(tài)度,出現(xiàn)過比較大的變化。國(guó)家稅務(wù)總局曾通過《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕191號(hào),簡(jiǎn)稱“191號(hào)文”)明確:“對(duì)納稅人查增的所得額,應(yīng)先予以補(bǔ)繳稅款,再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補(bǔ)以前年度的虧損”,但在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào),簡(jiǎn)稱“20號(hào)公告”)中給出另一種口徑:“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額,凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的,應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié),依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰”,并于2011年將191號(hào)文廢止。

如果生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期長(zhǎng)度足夠且企業(yè)后期產(chǎn)生足夠利潤(rùn),那么適用191號(hào)文與20號(hào)公告,納稅人所繳納的稅款金額應(yīng)是相同的,二者最大的差異是計(jì)算方法不同導(dǎo)致查增所得額對(duì)應(yīng)的稅款繳納時(shí)間點(diǎn)不同,如果查增所得額不足以彌補(bǔ)檢查期間內(nèi)的虧損,由于191號(hào)文要求先予以補(bǔ)繳稅款,則有可能認(rèn)定已形成不繳或少繳稅款;而按照20號(hào)公告,彌補(bǔ)虧損后將可能不產(chǎn)生不繳或少繳稅款。

當(dāng)然,應(yīng)該看到兩個(gè)文分別是在《企業(yè)所得稅法》出臺(tái)前后制定的規(guī)范性文件,20號(hào)公告更符合《企業(yè)所得稅法》關(guān)于應(yīng)納稅額的計(jì)算邏輯,也更側(cè)重于保障納稅人合法利益,避免因計(jì)算方式的原因?qū)е录{稅人承擔(dān)額外的滯納金,甚至因被認(rèn)定為不繳或少繳稅款而定性為偷稅。從兩份文件的對(duì)比可以看出,認(rèn)定偷稅時(shí)計(jì)算不繳或少繳稅款,按照該稅種應(yīng)納稅額的常規(guī)計(jì)算方式(即所得稅下應(yīng)考慮虧損彌補(bǔ)情況)顯然更為合理。

三、檢查所屬期間對(duì)于不繳或者少繳稅款計(jì)算的影響

上一個(gè)小問題如果繼續(xù)深入,就有可能涉及到檢查所屬期間對(duì)于不繳或少繳稅款計(jì)算的影響。通常,稅務(wù)檢查啟動(dòng)時(shí)都會(huì)確定本次檢查的檢查所屬期間,即檢查所覆蓋的具體期間,《稅務(wù)檢查通知書》具體表述為“對(duì)你(單位)年月日至年月日期間涉稅情況進(jìn)行檢查”,實(shí)踐中該期間設(shè)定為三年的情況比較多。

比較特殊的情形下,檢查所屬期間截止日未形成不繳或少繳稅款,如企業(yè)所得稅方面出現(xiàn)虧損或增值稅方面存有留抵稅額;但截止日之后的臨近所屬期內(nèi)虧損或者留抵稅額被“消化”掉,出現(xiàn)當(dāng)期的應(yīng)納稅款,此時(shí)如果延長(zhǎng)檢查所屬期間就會(huì)出現(xiàn)不繳或少繳稅款的結(jié)果。當(dāng)然稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)延長(zhǎng)檢查所屬期間,《稅務(wù)檢查通知書》中也會(huì)載明“如檢查發(fā)現(xiàn)此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限”,但畢竟可能涉及到偷稅的認(rèn)定,我們不認(rèn)為這種表述可以視為已經(jīng)告知檢查所屬期限變更,仍建議以程序來(lái)作為執(zhí)法行為的保障,送達(dá)新的執(zhí)法文書告知檢查所屬期間的擴(kuò)展情況,否則存在程序瑕疵之嫌。

四、核定應(yīng)納稅額能否視為不繳或者少繳稅款

實(shí)踐中,納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在不繳或少繳稅款方面,還有一個(gè)問題容易引發(fā)爭(zhēng)議,即核定應(yīng)納稅額能否認(rèn)定為不繳或少繳稅款。

《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定:“納稅人有下列情形之一的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額:(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的;(二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的;(三)擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;(四)雖設(shè)置帳簿,但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全,難以查帳的;(五)發(fā)生納稅義務(wù),未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào),逾期仍不申報(bào)的;(六)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低,又無(wú)正當(dāng)理由的”。稅務(wù)檢查中納稅人存在上述情形,稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)通過核定的方式確定不繳或少繳稅款的具體金額,這也就意味著稅款并非通過常規(guī)的計(jì)算方式得出,而是根據(jù)特定方法推導(dǎo)并核定出相應(yīng)的金額。具體方法根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,主要包括:“(一)參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定;(二)按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定;(四)按照其他合理方法核定”。

不繳或少繳稅款作為偷稅相關(guān)責(zé)任中稅款金額、滯納金及罰款的計(jì)算基數(shù),如果不是通過直接計(jì)算得出,極易引發(fā)爭(zhēng)議,核定的數(shù)額是否準(zhǔn)確、不同核定方法得出不同數(shù)額時(shí)應(yīng)該如何選擇等問題都比較敏感。最高人民法院在“廣州德發(fā)案”的再審判決書中,給出過較為完整的論述和明確的結(jié)論:“出現(xiàn)稅收征管法第三十五條規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形時(shí),如果稽查局不能行使應(yīng)納稅款核定權(quán),必然會(huì)影響稽查工作的效率和效果,甚至對(duì)稅收征管形成障礙。因此,稽查局在查處涉嫌稅務(wù)違法行為時(shí),依據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定核定應(yīng)納稅額是其職權(quán)的內(nèi)在要求和必要延伸,符合稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和執(zhí)法規(guī)律,符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知》關(guān)于稅務(wù)局和稽查局的職權(quán)范圍劃分的精神”。因此,“廣州德發(fā)案”之后,對(duì)于核定應(yīng)納稅額的爭(zhēng)議應(yīng)會(huì)有所減少。

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