企業(yè)稅收籌劃涉及多方面因素。文章就工作中遇到的關(guān)于混合銷售涉及技術(shù)開發(fā)和設(shè)立分支機(jī)構(gòu)匯總納稅的涉稅案例進(jìn)行分析并重新籌劃，以冀為企業(yè)合法納稅提供借鑒。
案例一
2005年我們接觸到這樣一個(gè)企業(yè)，該企業(yè)屬轉(zhuǎn)制科研型企業(yè)，主要從事科研任務(wù)，同時(shí)也從事產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售業(yè)務(wù)。近幾年產(chǎn)品銷售收入已經(jīng)占全部收入的90％以上，2004年該企業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品業(yè)務(wù)收入3億多，技術(shù)收入2000多萬元，技術(shù)收入占企業(yè)年總收入的7％。
該企業(yè)的下屬非獨(dú)立核算機(jī)構(gòu)自動(dòng)化研究所開發(fā)出了一項(xiàng)專有技術(shù)“槽控箱計(jì)算機(jī)控制系統(tǒng)”，該部門在受托開發(fā)該項(xiàng)技術(shù)的同時(shí)還銷售作為該項(xiàng)技術(shù)載體的設(shè)備，并負(fù)責(zé)安裝調(diào)試，提供技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)服務(wù)等工作。由于會(huì)計(jì)核算上沒有對(duì)技術(shù)收入和設(shè)備分別核算，簽訂的合同也僅僅是一個(gè)總金額合同，企業(yè)財(cái)務(wù)部門按一定比例對(duì)技術(shù)和設(shè)備進(jìn)行了劃分，分別按技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入和銷售產(chǎn)品收入繳納了營(yíng)業(yè)稅、增值稅。但是在2005年稅務(wù)部門的檢查中被認(rèn)定為混合銷售要求全部補(bǔ)交增值稅，企業(yè)一次補(bǔ)交了幾年的稅款600多萬元，企業(yè)覺得很不理解。向我們進(jìn)行了咨詢，經(jīng)過我們的了解認(rèn)為，該企業(yè)下屬機(jī)構(gòu)自動(dòng)化研究所對(duì)外受托開發(fā)銷售“槽控箱計(jì)算機(jī)控制系統(tǒng)”應(yīng)界定為混合銷售，應(yīng)該繳納增值稅，稅務(wù)部門的處理是對(duì)的。但是如果能在事前進(jìn)行合理籌劃，該項(xiàng)技術(shù)開發(fā)收入是完全可以不用繳納增值稅的，并且可以享受免交營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策。
情況分析：
1．稅法關(guān)于混合銷售涉稅行為的界定
根據(jù)我國(guó)目前的《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)即為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。
所以該企業(yè)雖然主要工作是科研任務(wù)，但因近幾年科研產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售收入已經(jīng)占到總收入的90％以上，自動(dòng)化研究所對(duì)外開發(fā)的專有技術(shù)“槽控箱計(jì)算機(jī)控制系統(tǒng)”是與該技術(shù)載體的槽控箱設(shè)備一同銷售的，雖然技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)服務(wù)屬于非應(yīng)稅勞務(wù)，但納稅人在同一項(xiàng)銷售行為既涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。
2．該單位技術(shù)合同的簽訂以及核算存在的問題
(1)合同簽訂不明確過于籠統(tǒng)，無法區(qū)分應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)的合同金額；
(2)沒有到相關(guān)的省級(jí)主管科技部門辦理“技術(shù)合同”的認(rèn)定工作，也沒有到稅務(wù)部門辦理備案手續(xù)；
(3)沒有按實(shí)際發(fā)生額分別核算技術(shù)開發(fā)成本和控制設(shè)備的生產(chǎn)成本，不符合稅收政策規(guī)定；
3．沒有享受技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等技術(shù)收入免交營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策。
合理建議：
1．規(guī)范簽訂的技術(shù)開發(fā)合同，將受托開發(fā)合同拆分為兩個(gè)合同，分別簽訂受托技術(shù)開發(fā)合同和設(shè)備購銷合同
根據(jù)財(cái)稅字【1999】273號(hào)《關(guān)于貫徹落實(shí)的有關(guān)稅收問題的通知》指出：技術(shù)開發(fā)是指開發(fā)者接受他人委托，就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究開發(fā)的行為。免征營(yíng)業(yè)稅的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的營(yíng)業(yè)額為：以圖紙、資料等為載體提供已有技術(shù)或開發(fā)成果的，其免征營(yíng)業(yè)額不包括貨物的價(jià)值。對(duì)樣品、樣機(jī)、設(shè)備等貨物，應(yīng)當(dāng)按有關(guān)規(guī)定征收增值稅。轉(zhuǎn)讓方(或受托方)應(yīng)分別反映貨物的價(jià)值與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的價(jià)值。如果貨物部分價(jià)格明顯偏低，應(yīng)按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第16條的規(guī)定，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅價(jià)格。根據(jù)上述政策我們認(rèn)為在訂立合同時(shí)就分別簽訂技術(shù)合同和設(shè)備購銷兩個(gè)合同，從形式到實(shí)質(zhì)都符合稅收政策，同時(shí)便于財(cái)務(wù)分別核算。
2．規(guī)范財(cái)務(wù)管理工作，對(duì)技術(shù)開發(fā)和設(shè)備購銷進(jìn)行分別核算
分別核算也就意味著能準(zhǔn)確地核算各自的開發(fā)成本和銷售收入，需要區(qū)分各自耗用的材料、人工等成本，分別按技術(shù)收入和銷售產(chǎn)品收入核算。
3．進(jìn)行技術(shù)合同認(rèn)定，申請(qǐng)享受技術(shù)收入免交營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策
對(duì)外簽訂的技術(shù)開發(fā)合同，根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策，合同內(nèi)容及形式必須符合相關(guān)要求，需通過一定的認(rèn)定程序的認(rèn)定，這是該企業(yè)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠不可缺少的條件。
根據(jù)財(cái)稅字[1999]273號(hào)文件規(guī)定，對(duì)從事科研的企業(yè)，可以享受國(guó)家支持科技型企業(yè)稅收優(yōu)惠政策。由省級(jí)科技主管機(jī)關(guān)將自動(dòng)化研究所簽定的合同界定為技術(shù)開發(fā)合同，合同所涉及的技術(shù)載體(或稱為樣機(jī))繳納增值稅，技術(shù)收入直接申請(qǐng)免交營(yíng)業(yè)稅。
國(guó)科發(fā)政[2000]63號(hào)《關(guān)于印發(fā)的通知》規(guī)定：當(dāng)事人申請(qǐng)技術(shù)合同認(rèn)定登記，應(yīng)當(dāng)向技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)提交完整的書面合同文本和相關(guān)附件。采用口頭形式訂立技術(shù)合同的，技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)不予受理。省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市科學(xué)技術(shù)行政部門管理本行政區(qū)劃的技術(shù)合同認(rèn)定登記工作。地、市、區(qū)、縣科學(xué)技術(shù)行政部門設(shè)技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)辦理技術(shù)合同的認(rèn)定登記工作。未申請(qǐng)認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國(guó)家對(duì)有關(guān)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎(jiǎng)勵(lì)等方面的優(yōu)惠政策。經(jīng)認(rèn)定登記的技術(shù)合同，當(dāng)事人可以持認(rèn)定登記證明，將認(rèn)定后的合同及有關(guān)證明材料文件報(bào)主管地方稅務(wù)局備查。
按照規(guī)定享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)，在科技和稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)以前，納稅人應(yīng)當(dāng)先按有關(guān)規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，待科技、稅務(wù)部門審核后，再從以后應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅款中抵交，如以后一年內(nèi)未發(fā)生應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的行為，或其應(yīng)納稅款不足以抵頂免稅額的，納稅人可向負(fù)責(zé)征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理退稅。
4．該企業(yè)還可以享受所得稅的優(yōu)惠政策
根據(jù)財(cái)稅字[1994]001號(hào)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定：企業(yè)事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，以及在技術(shù)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)的所得，年凈收入在30萬元以下的，暫免征收所得稅。超過30萬元的部分，依法繳納所得稅。
這樣該企業(yè)在2005年度所得稅匯算清繳時(shí)，還可以根據(jù)上述文件享受所得稅的優(yōu)惠。
案例二
我們還接觸了一個(gè)這樣的企業(yè)，該企業(yè)從事調(diào)味品的生產(chǎn)、加工業(yè)務(wù)，在全國(guó)各省都設(shè)立了辦事處負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)銷售、配貨及貨款的回收工作。由于商品品種的特殊性，產(chǎn)品大部分是通過商場(chǎng)、超市、副食品零售店等終端市場(chǎng)銷售，各辦事處配送貨物的數(shù)量、頻率比較大；于是駐各地辦事處分別在當(dāng)?shù)刈赓U了倉庫存放貨物，便于配送貨物。由于各地的辦事處不獨(dú)立核算僅負(fù)責(zé)管理，為了避免各地辦事處在當(dāng)?shù)乩U納增值稅，企業(yè)的財(cái)務(wù)部門對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行了業(yè)務(wù)籌劃。
其籌劃如下：由廠方直接對(duì)用戶開票，各地辦事處負(fù)責(zé)催收貨款，將收回的貨款全部存在當(dāng)?shù)亻_設(shè)的個(gè)
人銀行賬戶上，月末將貨款采用現(xiàn)金或現(xiàn)金匯票的形式交回廠財(cái)務(wù)，廠財(cái)務(wù)科直接開發(fā)票給商場(chǎng)、超市等終端市場(chǎng)。剛開始覺得運(yùn)行效果很不錯(cuò)，可是最近各地陸續(xù)受到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的稽查，認(rèn)定辦事處屬于異地銷售貨物，所以在當(dāng)?shù)匮a(bǔ)交了增值稅、滯納金，并受到了罰款處理，業(yè)務(wù)受到很大的影響。企業(yè)認(rèn)為他們的辦事處不獨(dú)立核算，前期稅收籌劃及業(yè)務(wù)運(yùn)作符合國(guó)家的稅收政策，可以匯總繳納增值稅，不應(yīng)該在當(dāng)?shù)乩U納增值稅，為什么又多次受到稅務(wù)部門的處罰呢?
情況分析：
1．關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物涉稅行為的規(guī)定
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》規(guī)定：設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送到其他機(jī)構(gòu)用于銷售，所稱的用于銷售，是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：①向購貨方開具發(fā)票；②向購貨方收取貨款。受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。
由于該企業(yè)貨款結(jié)算是采用辦事處負(fù)責(zé)回收貨款，直接將貨款存在各辦事處在當(dāng)?shù)劂y行的賬戶上，辦事處回收貨款以后集中交回廠里。并且辦事處在當(dāng)?shù)刈庥袀}庫，而且還負(fù)責(zé)配貨稅收籌劃真實(shí)案例，雖然有了財(cái)務(wù)部門直接對(duì)各個(gè)零售商開具發(fā)票，但已經(jīng)形成了事實(shí)上的銷售。所以當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門認(rèn)定其辦事處屬于異地銷售貨物并向其征收增值稅是合理的。
2．關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點(diǎn)的問題
2002年9月國(guó)稅函[2002]802號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點(diǎn)問題的通知》規(guī)定：實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人為加強(qiáng)對(duì)分支機(jī)構(gòu)資金的管理，與總機(jī)構(gòu)所在地金融機(jī)構(gòu)簽訂協(xié)議建立資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)，以總機(jī)構(gòu)的名義在全國(guó)各地開立存款賬戶(開立的賬戶為分支機(jī)構(gòu)所在地賬號(hào)，只能存款、轉(zhuǎn)賬、不能取款)，各地實(shí)現(xiàn)的銷售，由總機(jī)構(gòu)直接開具發(fā)票給購貨方，貨款由購貨方直接存入總機(jī)構(gòu)的網(wǎng)上銀行存款賬戶。其取得的應(yīng)稅收入可在總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅。
由于該企業(yè)采取的是辦事處負(fù)責(zé)催收貨款，并將收回的貨款全部存在當(dāng)?shù)亻_設(shè)的個(gè)人銀行賬戶上，月末再將貨款采用現(xiàn)金或現(xiàn)金匯票的形式交回廠財(cái)務(wù)。這樣籌劃是不符合稅法關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款在總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅的規(guī)定的。
合理建議：
1．明確辦事處涉稅行為的性質(zhì)并區(qū)分納稅地點(diǎn)
2002年9月國(guó)稅函[2002]802號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點(diǎn)問題的通知》中對(duì)納稅地點(diǎn)明確如下：納稅人以總機(jī)構(gòu)的名義在各地開立賬戶，通過資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購貨方收取貨款，由總機(jī)構(gòu)直接向購貨方開具發(fā)票的行為，不具備《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》規(guī)定的受貨機(jī)構(gòu)向購貨方開具發(fā)票、向購貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅。
2．由總公司與總公司當(dāng)?shù)亟鹑跈C(jī)構(gòu)簽訂協(xié)議建立資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)，以總公司的名義在全國(guó)各地開立存款賬戶
國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)講明了在分支機(jī)構(gòu)所在地可以設(shè)立存放貨物，但如果發(fā)生有分支機(jī)構(gòu)向購貨方開據(jù)發(fā)票或收取貨款的行為需在當(dāng)?shù)乩U納增值稅的情況，不能采取由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一匯總繳納；但如果根據(jù)國(guó)稅函[2002]802號(hào)的規(guī)定采用由總公司與總公司當(dāng)?shù)亟鹑跈C(jī)構(gòu)簽訂協(xié)議建立資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)，以總公司的名義在全國(guó)各地開立存款賬戶，各地實(shí)現(xiàn)的銷售，由總公司直接開具發(fā)票給購貨方，貨款由購貨方直接存入總公司的網(wǎng)上銀行存款賬戶，這樣各地辦事處取得的收入就可以由總機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅了。
以上兩個(gè)案例經(jīng)過我們的分析解釋，企業(yè)明白了他們?cè)瓉砘I劃的誤區(qū)所在，接受了我們的建議，進(jìn)行了重新籌劃，在后來的納稅行為中也切實(shí)達(dá)到了守法節(jié)稅的目的。
所以稅收籌劃是需要全方面地研究理解稅收政策以后稅收籌劃真實(shí)案例，才能用好用足稅收政策的。稅收籌劃也是稅法允許甚至鼓勵(lì)的。在形式上，它有明確的法律條文為依據(jù)，在實(shí)行中，又是順應(yīng)立法意圖的?？梢哉f稅收籌劃的動(dòng)機(jī)是合理的，手段是合法的。它增強(qiáng)了納稅人依法納稅的意識(shí)，有利于稅法的完善，提高稅法的法律地位，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)征管，依法征稅，改善納稅環(huán)境。因此，它是法制社會(huì)下納稅人減少稅收支出的最佳選擇。
作者單位：河南中天華正會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司
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