稅收籌劃案例分析(企業(yè)所得稅的籌劃案例)

iris的法律工作室 2019-08-06

股權(quán)轉(zhuǎn)讓,是指投資者將投資于企業(yè)或其他組織(不包括個人獨資企業(yè)及合伙企業(yè))形成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他自然人或法人的一種行為。

對于股東而言,因股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收入屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,依法應當繳納所得稅。2018年對個人所得稅法進行了大幅修訂稅收籌劃案例分析,對于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得收入,自然人股東與法人股東的稅收征管方式依然沒變,對于自然人股東,財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應當按次或按月征繳個人所得稅;對于法人股東,企業(yè)所得稅實行按月或按季預繳,年度匯算清繳,由于存在可彌補虧損以及各項可扣除項目等情況,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確定的前提下,法人股東并無必要對某次股權(quán)轉(zhuǎn)讓進行稅務(wù)籌劃。因此,本文僅討論自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅處理問題。

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一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅申報相關(guān)問題

(一)計算方法

個人轉(zhuǎn)讓股權(quán),以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應納稅所得額,按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅,適用20%的稅率。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。

(二)納稅義務(wù)人

股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅義務(wù)人,股權(quán)受讓人是扣繳義務(wù)人。

(三)申報流程

扣繳義務(wù)人應于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個工作日內(nèi),將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報告主管稅務(wù)機關(guān)。

根據(jù)國稅函2009「285」號的規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人應到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅(扣繳)申報,并持稅務(wù)機關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù),即先完稅才能進行工商變更登記。但是此規(guī)定只是國家稅務(wù)局的規(guī)定,法律效力等級不高,且已于2014年失效,實踐中不少工商部門并沒有遵照執(zhí)行,因此不少股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易實際并未完成納稅義務(wù)。

需引起重視的是,2018年新修訂的個人所得稅法,已經(jīng)明確個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的,市場主體登記機關(guān)應當查驗與該股權(quán)交易相關(guān)的個人所得稅的完稅憑證稅收籌劃案例分析,股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為無疑將受到更嚴格的監(jiān)督。

(四)特別提示

股權(quán)轉(zhuǎn)讓應以公允價值為依據(jù),如果被稅務(wù)機關(guān)認定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低,稅務(wù)機關(guān)將采取核定方式認定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。因此,建議股權(quán)轉(zhuǎn)讓時應依法對轉(zhuǎn)讓標的進行審計評估,協(xié)商定價可能出現(xiàn)被核定稅收的風險。

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二、對增資的基本認識

增資,即公司增加注冊資本的行為,在公司章程無特別約定的情形下,須經(jīng)全體股東三分之二以上表決權(quán)的股東會決議通過方可進行。增資的方式具體可分為以下幾類:(一)以未分配利潤、法定公積金、盈余公積金、資本公積金轉(zhuǎn)增注冊資本;(二)原股東或新股東增加注冊資本。股東權(quán)益的計量基礎(chǔ)一般以經(jīng)審計或評估的企業(yè)凈資產(chǎn)為準,并以此計算每一元注冊資本對應的增資價格,理性的增資方式,至少應保持增資前后的股東權(quán)益不會減少。

案例1:自然人A、B為C企業(yè)股東,注冊資本500萬,A、B各持有50%股權(quán),現(xiàn)C企業(yè)擬引入一名戰(zhàn)略投資者D,基準日經(jīng)評估的凈資產(chǎn)為3000萬,擬增加注冊資本到1000萬,自然人D擬持有C企業(yè)40%股權(quán),該如何增資?

分析:D實際應出資2000萬,其中500萬列為注冊資本,1500萬列入資本公積。增資后,股東A、B、D股權(quán)比例為:30%、30%、40%。增資前,A、B的股權(quán)權(quán)益=3000萬*50%=1500萬,增資后,A、B的股東權(quán)益=5000萬*30%=1500萬,增資前后,A、B持有的股東權(quán)益皆未發(fā)生變化。

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三、“非理性”增資方式對股東權(quán)益的影響

(一)以不公允價格增資

筆者曾看到有同仁提出在某些特定情況下,先增資再進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以有效實現(xiàn)為自然人股東節(jié)省個人所得稅的目的,以下為其舉例「1」:

案例2:自然人A、B共同出資設(shè)立C企業(yè),其中A投資800萬元,持股比例為80%,B投資200萬元,B持股20%;現(xiàn)A擬轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)給D企業(yè),轉(zhuǎn)讓時,C企業(yè)凈資產(chǎn)為2000萬元。直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓與先增資后轉(zhuǎn)讓交易及稅收情況如下:

稅收籌劃案例分析(企業(yè)所得稅的籌劃案例)(圖1)

稅收籌劃案例分析(企業(yè)所得稅的籌劃案例)(圖2)

上述案例的增資方式實際是以不公允價格增資(即每一元增資價格低于每一元注冊資本所對應的價值),增資前,股東A的股東權(quán)益為:2000萬元*80%=1600萬元,股東B的股東權(quán)益為:2000萬元*20%=400萬元;增資后,股東A的股東權(quán)益為:3000萬元*40%=1200萬元,較增資前減少了400萬,股東B的股東權(quán)益為:3000萬元*10%=300萬元,較增資前減少了100萬。D企業(yè)投資后的股東權(quán)益為3000萬元*50%=1500萬元,可見股東A、B減少的股東權(quán)益實際轉(zhuǎn)移至股東D處了。

一般來講,實踐中“理性人”股東皆想在合法范圍內(nèi)將自己的利益最大化,此次交易中股東B并無任何收益,但是采取這樣的增資方式將導致股東B的權(quán)益莫名其妙減少100萬,請問股東B是否會同意此種增資方案?

(二)稅務(wù)稽核

上述方案設(shè)計實質(zhì)使得股東A、B放棄了部分股東權(quán)益,難免讓人懷疑其動機,且類似操作已有先例被稅務(wù)機關(guān)認定為利益輸送,從而將利益輸送部分沖減原始成本,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時補征稅款。以此方法計算本案轉(zhuǎn)讓成本=股東A投入的原始成本800萬-股東A利益輸送部分400萬=400萬,股東A應納稅所得額=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1200萬-成本400萬)*20%=160萬。

以不公允價格先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方法并不能起到節(jié)稅的效果,如果被稅務(wù)機關(guān)稽查,應交的個人所得稅一分不會少。

(三)以公允價格增資

如果按照理性人的思維,以公允價值為計量基礎(chǔ)先增資再轉(zhuǎn)讓股權(quán),應納稅額如下圖所示:

稅收籌劃案例分析(企業(yè)所得稅的籌劃案例)(圖3)

可見,按照公允價值增資前后,自然人A所持有的股權(quán)權(quán)益并沒有發(fā)生變化,與直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式應繳納的個人所得稅其實是一致的,并不能起到節(jié)稅的效果。

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四、結(jié)語

有人可能會抱著僥幸心理以本文所舉反例的方案進行稅務(wù)籌劃,但筆者個人認為,專業(yè)人士出具的籌劃方案應合法、具備可操作性、盡可能地降低交易成本并有效控制風險,不應明知有如此巨大風險依然建議客戶采取此種方案,要不然請專業(yè)人士協(xié)助的意義何在?

總之,稅務(wù)籌劃是一項復雜的工作,需提前進行,因“企”制宜,切忌操之過急,“亡羊補牢”,要合法合規(guī),更要警惕陷阱。

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