稅務(wù)籌劃是否合法？國際大公司都在做的事兒，你說合法不合法？
稅務(wù)籌劃有多難？看看下面的內(nèi)容就知道啦，其實也沒有想象中那么難！
蘋果公司避稅的新聞出現(xiàn)后，美國的參議院專門委員會對其進行過調(diào)查并發(fā)布了300多頁的報告，美國證券交易所SEC對其也進行過調(diào)查，但是所有的結(jié)論都是“蘋果的整個稅務(wù)架構(gòu)是合法的”。
那么蘋果公司究竟是如何做稅務(wù)籌劃的呢？
美國企業(yè)所得稅法定稅率在聯(lián)邦層面可高達35%，再加上州稅，綜合平均為39%，為世界最高法定稅率之一；而愛爾蘭法定稅率12.5%，為實際最低之一。
蘋果公司的一個愛爾蘭子公司Apple Sales International(ASI)2009-2011年的稅前收入為380億美元，但只交納了2100萬美元的稅款，稅負0.06%。
蘋果公司架構(gòu)
我們來看蘋果公司的架構(gòu)，最上層是美國的控股公司Apple Inc，注冊地為美國加利福尼亞州的庫比蒂諾市（Cupertino）。但是蘋果公司為了規(guī)避加州的所得稅，在離加州只有200英里的一個賭城，內(nèi)華達州的里諾設(shè)立了一個辦公室。請注意，內(nèi)華達州不征州所得稅（大家可以理解為國內(nèi)的企業(yè)所得稅）。
AppleInc是蘋果公司知識產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人。這也是許多美國公司的做法。為了知識產(chǎn)權(quán)的保護，美國公司一般都會把知識產(chǎn)權(quán)注冊在美國。但對蘋果架構(gòu)至關(guān)重要的是，Apple Inc僅僅是蘋果公司之知識產(chǎn)權(quán)在美洲銷售產(chǎn)品之經(jīng)濟意義上的所有人（約為整體收益的40%）。
AOI是第一層愛爾蘭公司。這個公司本身是沒有雇員的，也沒有什么固定的辦公場所，就是一個信箱公司。我稱呼其“世界非稅務(wù)居民”——這樣的一個公司在世界任何的一個國家都不是稅務(wù)居民，它只是法律意義上的存在。
另外，至少從09年到12年，AOI這個公司獲得的300億美金的股息沒有在任何的地方納稅，這是關(guān)于AOI公司的一個基本事實，大家會感覺比較夸張。
AOE是第二層愛爾蘭公司。公司在愛爾蘭有一個非常小的生產(chǎn)基地，2012年以后，才有250名雇員；2012年前，AOE的雇員人數(shù)是可以忽略不計的。
ASI是第三層愛爾蘭的公司。這個公司和我們今天很多人都有關(guān)系，因為大家所用的蘋果手機也和這個公司有直接關(guān)系。ASI注冊地在愛爾蘭但非愛爾蘭稅務(wù)居民，只就愛爾蘭銷售部分申報納稅，董事會會議全部在美國召開。
ASI公司作為委托方，與富士康簽署協(xié)議并委托富士康生產(chǎn)蘋果產(chǎn)品。富士康公司生產(chǎn)完成的蘋果產(chǎn)品的所有權(quán)是屬于ASI的，也就是它是一個代工。在這個產(chǎn)品生產(chǎn)完了以后，ASI會和我們在圖上看到的兩個公司ADI和Apple South Aisa Pte Ltd. (AppleSingapore)簽署銷售協(xié)議來負責(zé)銷售產(chǎn)品。
ASI另外一個核心的功能是與Apple Inc簽署成本分攤協(xié)議，“共同研發(fā)”知識產(chǎn)權(quán)，并享有知識產(chǎn)權(quán)之美洲外的受益權(quán)（在調(diào)查年度占蘋果公司整體收益的60%）。
蘋果公司避稅步驟
1、愛爾蘭稅務(wù)居民規(guī)則-雙重非稅務(wù)居民，繞開管轄權(quán)
在2015年1月1號之前，愛爾蘭在判定一個公司是不是愛爾蘭的稅務(wù)居民時，看的唯一標準是公司的實際管理機構(gòu)所在地。
蘋果公司架構(gòu)圖中，AOI、AOE和ASI三個公司的注冊地在都在愛爾蘭，但是實際管理機構(gòu)所在地并不在愛爾蘭，所以這三個公司在愛爾蘭稅法上就是一個非稅務(wù)居民。
而美國稅法的稅務(wù)居民規(guī)則是相反的，一般只看公司的注冊地，不看公司的實際管理機構(gòu)所在地。因此，愛爾蘭的稅務(wù)居民規(guī)則與美國的稅務(wù)居民規(guī)則是“完美搭檔”，很容易創(chuàng)造雙重非稅務(wù)居民。
從理論上講，美國稅務(wù)機關(guān)可以適用“刺破公司面紗”制度，將AOI公司視為“實際管理機構(gòu)所在地在美國”而行使征稅權(quán)。
但是，美國的稅務(wù)機關(guān)一直沒有這么做。這是因為在美國司法體系下，適用這一制度需要很多的前提。從法院在稅務(wù)案件中的判決歷史看，美國稅務(wù)機關(guān)成功的案例非常少。因此，美國的稅務(wù)機關(guān)要考慮很多的訴訟成本，并不愿意去碰這個燙手山芋。
2、成本分攤協(xié)議，將利潤放到境外
蘋果公司的知識產(chǎn)權(quán)都是注冊在美國的，這也是大部分美國跨國公司的做法。這是為了知識產(chǎn)權(quán)的保護等目的。因此，蘋果公司首先享受了美國比較完善的法律體系這一“基礎(chǔ)設(shè)施”。
但對于知識產(chǎn)權(quán)來說，最關(guān)鍵的是其經(jīng)濟意義上的受益權(quán)，這就是通過成本分攤協(xié)議來實現(xiàn)的。
所以，通過以上的商業(yè)流程和模式的調(diào)整，蘋果公司成功的將大部分的利潤“合法”的從高稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移到了低稅率地區(qū)，從而實現(xiàn)了整體的稅負降低。
在整個案例中，我們需要注意以下內(nèi)容：
1. 無形資產(chǎn)，如商標、軟件等等，是做稅務(wù)籌劃的核心資產(chǎn)；如果您的公司現(xiàn)在有這樣的資產(chǎn)最好，如果沒有，公司必須思考如何從現(xiàn)有業(yè)務(wù)中萃取出核心的無形資產(chǎn)；
2.不管是不是殼公司，相應(yīng)的商業(yè)交易必須要落地執(zhí)行，而不只是紙面交易；
3.各個地區(qū)的稅務(wù)溝通和執(zhí)行是確保稅務(wù)籌劃方案落地的重要因素；
大企業(yè)的套路，中小企業(yè)該怎么用
蘋果公司運用的這種“雙層愛爾蘭-荷蘭三明治”式的稅務(wù)安排，很多美國大型的高科技公司中都采用過，比如谷歌、微軟、Facebook等。這種稅務(wù)籌劃方式對我國的中小企業(yè)也極具借鑒意義。
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【專業(yè)名詞解釋】
什么是成本分攤協(xié)議？
我們先說兩個獨立的企業(yè)在合作進行研發(fā)的時候，因為對知識產(chǎn)權(quán)要投入很多的一些研發(fā)的成本，可能花幾千萬、幾個億的美元去投資，但是知識產(chǎn)權(quán)的一些項目的商業(yè)化前景可能是非常不清楚的。
為了分攤成本、風(fēng)險和未來的收益，就簽署一個成本分攤協(xié)議。最終要實現(xiàn)的是雙方共同按照比例進行研發(fā)的投資，以后未來有收益的時候大家再分攤這個經(jīng)濟上的收益。成本分攤協(xié)議是轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的一個重要制度。
成本分攤協(xié)議在我們今天所看到的美國跨國高科技公司中的稅收籌劃的架構(gòu)中幾乎隨處可見。我們講了，蘋果美國的最終控股公司是知識產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人，但是從經(jīng)濟意義上不是。Apple Inc和愛爾蘭公司ASI簽署了成本分攤協(xié)議，雙方共同投資、分擔(dān)風(fēng)險來開發(fā)知識產(chǎn)權(quán)。
他們的未來收益是如何分成的？
蘋果美國Apple Inc僅僅有權(quán)利來收取蘋果產(chǎn)品在美洲，包括在北美洲和南美洲進行產(chǎn)品銷售所獲得的收益，而愛爾蘭公司ASI可以獲得在世界其他地方銷售美國產(chǎn)品所獲得的收益。
最終我們看到的比例是上海稅務(wù)怎么籌劃，美國蘋果獲得的收益不到蘋果整個公司收益的40%，但愛爾蘭公司占了60%多。這就是成本分攤協(xié)議非常奧妙的地方。
成本分攤協(xié)議的前提是建立在一個非常美好的愿望之上：從事研發(fā)的公司對知識產(chǎn)權(quán)的未來前景不清，此時大家共同投資、分攤風(fēng)險。萬一有收益呢，就按照約定比例來分攤收益。
事實證明，這是稅務(wù)機關(guān)一廂情愿的善良假設(shè)。在現(xiàn)實中，大多數(shù)美國跨國公司只有在確定知識產(chǎn)權(quán)一定會成功的情況下才會簽署成本分攤協(xié)議。
蘋果公司會根據(jù)當(dāng)年的境外和美洲所銷售產(chǎn)品的收入比例來去分攤他們的知識產(chǎn)權(quán)的開發(fā)成本，僅此而已。蘋果公司幾乎所有的研發(fā)人員都在美國，愛爾蘭公司實際上并沒有承擔(dān)風(fēng)險。
這就是現(xiàn)行成本分攤協(xié)議制度設(shè)計的漏洞，因為現(xiàn)行的成本分攤協(xié)議是建立在一個傳統(tǒng)的生產(chǎn)型企業(yè)模式上的，它假定知識產(chǎn)權(quán)研發(fā)活動與當(dāng)?shù)氐纳a(chǎn)基地、生產(chǎn)機構(gòu)場所有某種一致性。
但是在這樣的一個數(shù)字經(jīng)濟的時代，這種一致性是對于很多行業(yè)是不存在的，或者完全可以分開的上海稅務(wù)怎么籌劃，而且很多公司已經(jīng)不存在自己的生產(chǎn)設(shè)施。蘋果公司的產(chǎn)品大都外包生產(chǎn)，優(yōu)步公司的核心資產(chǎn)就是一個APP，游戲公司完全在網(wǎng)上進行。
通過成本分攤協(xié)議，蘋果公司實現(xiàn)了將利潤放于愛爾蘭的目的。但此時面臨受控外國公司制度“CFC”的問題。
何謂CFC？
就是投資者對外投資，如果獲得收益要進行納稅；為了避免進行納稅，投資者可以把所得全部放在境外的公司或者其他工具中不派回來，這樣所得就可以一直留在境外，而不進行納稅。
為避免這一種狀態(tài)的存在，在納稅人存在避稅意圖的情況下，即使沒有派回而將其視同派回進行征稅。CFC制度是一個反避稅的措施。
但是，美國受控外國公司制度的奇怪在于同時規(guī)定了“三層防線”的出口，使得實踐中繞開該制度變得非常容易:
第一層，采用“打勾規(guī)則”，化消極所得為積極所得
美國稅法下面有一個所謂的“打鉤”規(guī)則，即稅務(wù)主體性質(zhì)識別規(guī)則。美國稅法允許美國公司將境外設(shè)立的公司選擇為稅法上不存在的實體對待。蘋果公司將六個公司選擇視同美國稅法上不存在的法律實體。
因為不同的國家的稅法制度和法律制度，美國的稅務(wù)機關(guān)很多時候在判定境外一個公司，或者是一個合伙企業(yè)的納稅地位時，存在一定困難。為了避免這樣的一個問題的存在，美國的財政部就引入了這樣的一個自以為聰明的政策，它允許美國公司對境外的子公司的納稅地位來進行選擇。
企業(yè)自己判斷，可以選擇把境外的公司作為一個實體來對待，也可以選擇不作為實體來對待。這在世界上是一個非常獨特的制度，它做出這樣的一個制度的邏輯背景，也是和我們剛才講的資本輸出中性聯(lián)系在一起的。
美國的稅務(wù)機關(guān)認為這個所得是通過在境外設(shè)立的子公司獲得的，這個所得遲早要回到美國的。我給你一個選擇權(quán)你自己去把握，也有促進美國公司對外投資的成份。但是這樣的一個制度從一出來所引起的避稅效果是美國財政部門沒有預(yù)料到的。
通過“打勾規(guī)則”的適用，除AOI以外的所有愛爾蘭公司被視同美國稅法上不存在的實體，即在稅法上不被視同為獨立的主體，而被視同AOI公司的一部分。
這些愛爾蘭公司之間的支付、包括向AOI的支付在稅法上視同不存在，即股息、特許權(quán)使用費等支付被視同一個單一主體內(nèi)部的支付。在這種情況下，在美國稅法上最終消費者向AOI公司的直接支付，從而構(gòu)成積極所得受控外國公司法制度的例外！
第二層，“同國家例外”
即使“打勾”規(guī)則被廢除，愛爾蘭公司之間的支付由于發(fā)生在同一個國家，可以適用稅法上的“同國家例外”原則。這些公司之間的支付也不會被受控外國公司制度涵蓋。
第三層，“生產(chǎn)活動例外”
2008年，美國修改了相關(guān)規(guī)則，即使一個公司不從事生產(chǎn)活動、但為生產(chǎn)活動中作出了實質(zhì)貢獻，仍可以構(gòu)成“生產(chǎn)活動例外”。在此情況下，ASI由于作為與富士康生產(chǎn)合同的簽約方，并進行了監(jiān)督，應(yīng)可以構(gòu)成“生產(chǎn)活動例外”。
但是，事實上，由于前述兩道防線的存在，蘋果公司根本不用為是否能夠滿足“生產(chǎn)活動例外”而費心！
如果愛爾蘭公司的所得被視為來源于愛爾蘭，仍將面臨在愛爾蘭的納稅問題。而愛爾蘭的稅率是12.5%。但是，我們現(xiàn)在看到的蘋果公司在境外的實際稅負1%到2%，是怎么做到的呢？這是利用現(xiàn)行的國際稅務(wù)制度中的另外一個漏洞: 通過預(yù)約定價協(xié)議。
AOE和ASI這兩個公司和愛爾蘭的稅務(wù)局簽過一個預(yù)約定價協(xié)議。內(nèi)容是愛爾蘭稅務(wù)機關(guān)允許蘋果的這兩個公司按照公司的運營成本的8-20%視同應(yīng)納稅所得額而不是按照實際銷售收入繳納企業(yè)所得稅。
這個協(xié)議簽署了十多年都沒有作出調(diào)整，這也違背預(yù)約定價有效期的一般國際做法。這兩個公司只有幾百名雇員，一些辦公的成本，這些運營的成本是非常低的。
另外，這是與政府所簽署的協(xié)議，具有法律效力和確定性。因此，蘋果公司通過預(yù)約定價協(xié)議以非常合法的方式繞開了愛爾蘭稅收。
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