納稅籌劃簡介
納稅籌劃，在國際上通常被稱為“Tax Planning”。蔡昌教授認(rèn)為，納稅籌劃是指納稅人在既定的稅制框架內(nèi)，通過對納稅主體(法人或自然人)的戰(zhàn)略模式、經(jīng)營活動、投資行為等理財(cái)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行事先規(guī)劃和安排，以達(dá)到節(jié)稅、遞延納稅或降低納稅風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)的一系列謀劃活動。
納稅籌劃是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。在市場化程度較高的國家，無論是納稅籌劃技術(shù),還是納稅籌劃的普及程度都比較高，而在市場化程度較低的國家，納稅籌劃則很不成熟。在上世紀(jì)90年代后期前，我國的稅收制度發(fā)展尚不成熟，根本沒有適合納稅籌劃發(fā)展的土壤，但到2000年后，特別是隨著我國加入WTO之后，各項(xiàng)制度逐步有了與國際制度接軌的時(shí)間表。我國引入現(xiàn)代稅收制度理論后，才逐漸出現(xiàn)納稅籌劃活動。由于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度不高，納稅籌劃的概念引入我國的時(shí)間還不長，納稅籌劃的真正涵義還沒有被廣大納稅人真正理解。
隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展，稅收對企業(yè)財(cái)務(wù)決策的影響程度越來越大。越來越多企業(yè)期望從稅收的財(cái)務(wù)影響出發(fā)，運(yùn)用納稅籌劃手段有效配置企業(yè)資源，實(shí)現(xiàn)減輕稅收負(fù)擔(dān)、獲得最大財(cái)務(wù)收益的目標(biāo)。但當(dāng)前，廣大納稅人對納稅籌劃仍普遍存在很多認(rèn)識誤區(qū)，有些納稅人為了達(dá)到減輕稅負(fù)的目的,甚至采取一些違法手段進(jìn)行所謂的納稅籌劃。下面我們介紹兩個(gè)納稅籌劃的經(jīng)典失敗案例，希望能給存在僥幸心理的企業(yè)帶來警示作用：
案例一：某企業(yè)利用勞務(wù)公司發(fā)放職工資金和補(bǔ)助，被稅務(wù)機(jī)關(guān)處理和處罰
2018年，深圳市某稅務(wù)稽查局檢查A企業(yè)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)存在著巨額的勞務(wù)費(fèi)用支出，雖然企業(yè)能提供合同、發(fā)票和轉(zhuǎn)賬記錄等憑證，但企業(yè)財(cái)務(wù)部門和人力資源部門都不能很好地解釋這些勞務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目的具體情況?；槿藛T前往開具發(fā)票的人力資源公司進(jìn)行外調(diào)取證，發(fā)現(xiàn)該人力資源公司除了為A企業(yè)提供真實(shí)的勞務(wù)外，還將A企業(yè)匯來的部分款項(xiàng)直接匯給了5個(gè)私人銀行賬戶，經(jīng)過比對稅務(wù)系統(tǒng)中A公司的個(gè)人所得稅申報(bào)表，發(fā)現(xiàn)這5人均是該公司的在職員工。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為A企業(yè)形式上利用勞務(wù)公司開具勞務(wù)費(fèi)發(fā)票，實(shí)質(zhì)上是發(fā)放在職員工獎(jiǎng)金、補(bǔ)助，屬于以合法形式掩蓋偷逃稅款目的的違法手段，最終對A企業(yè)的涉稅違法行為作出了稅務(wù)處理決定和處罰決定，決定A補(bǔ)扣繳個(gè)稅1600多萬元，并對其罰款800多萬元。
案例二：某稅務(wù)律師事務(wù)所幫助企業(yè)虛增營業(yè)成本，法定代表人被判刑
2018年，四川省某稅務(wù)稽查局檢查發(fā)現(xiàn)，H稅務(wù)師事務(wù)所在為B企業(yè)提供稅務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)的過程中，提供了企業(yè)所得稅匯算清繳、納稅籌劃等稅務(wù)服務(wù)。該稅務(wù)師事務(wù)所在提供稅務(wù)服務(wù)過程中，幫助B企業(yè)在財(cái)務(wù)資料中虛增經(jīng)營成本，減少納稅申請金額，從而少繳了很多應(yīng)納稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求B企業(yè)自行補(bǔ)繳稅款，B企業(yè)最終補(bǔ)繳企業(yè)所得稅331多萬元、滯納金237多萬元。
2019年2月，公安機(jī)關(guān)對H稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，偵查結(jié)束后移送檢察機(jī)關(guān)審查起訴。法院經(jīng)開庭審理，根據(jù)檢察機(jī)關(guān)提供的證據(jù)，結(jié)合被告人自述及辯護(hù)人意見企業(yè)稅務(wù)籌劃案例，認(rèn)為H稅務(wù)師事務(wù)所法定代表人喻某犯非國家工作人員受賄罪，并于2020年6月判處喻某有期徒刑三年，緩刑五年，并沒收犯罪所得65.4萬元。
兩起案例反映出的問題
案例一中，A企業(yè)有一定的納稅籌劃意識，知道納稅籌劃能達(dá)到降低稅務(wù)的目的，但該企業(yè)對納稅籌劃存在認(rèn)識誤區(qū)。它在追求降低稅負(fù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的過程中，忽略了納稅籌劃的前提條件是具備合法性，關(guān)鍵條件是具備合理性。A企業(yè)雖然在發(fā)放員工的獎(jiǎng)金、補(bǔ)助時(shí)進(jìn)行過一些“安排”，從形式上比企業(yè)直接發(fā)放“多轉(zhuǎn)了幾手”，但從事實(shí)上來看，A企業(yè)轉(zhuǎn)出的“勞務(wù)費(fèi)用”實(shí)質(zhì)上仍然是向受雇于本企業(yè)的職工發(fā)放的所得，應(yīng)當(dāng)并入工資、薪金所得合并計(jì)繳個(gè)人所得稅。A企業(yè)進(jìn)行的納稅籌劃，雖然符合納稅籌劃的形式要件，但并不符合實(shí)質(zhì)要件，最終導(dǎo)致出現(xiàn)補(bǔ)繳1600多萬元稅款和被罰款600多萬元的嚴(yán)重后果。
案例二中，除了企業(yè)對納稅籌劃存在明顯的認(rèn)識誤區(qū)外，H稅務(wù)師事務(wù)所作為專業(yè)的涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，同樣對納稅籌劃充滿誤解。該稅務(wù)師事務(wù)所甚至簡單粗暴地將虛增經(jīng)營成本的偷稅行為視同于納稅籌劃，通過虛增成本、做假賬、進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的手段“幫助”企業(yè)虛增經(jīng)營成本、減少納稅申報(bào)金額。H稅務(wù)師事務(wù)所的行為完全超出了正常的納稅籌劃范疇，姑且不論從法理上分析喻某是否構(gòu)成非國家工作人員受賄罪，但其屬于共同實(shí)施故意少繳稅款的違法行為這一點(diǎn)上應(yīng)該是比較明確的。這種簡單粗暴的“納稅籌劃”實(shí)質(zhì)上是違法行為，甚至涉嫌犯罪，最終導(dǎo)致其法定代表人被判刑。
納稅籌劃的前提條件是“合法性”，法律風(fēng)險(xiǎn)防控需要專業(yè)稅務(wù)律師的保駕護(hù)航
上述兩起案例反映出，納稅籌劃自上世紀(jì)90年代后期引入我國以來，雖然已經(jīng)發(fā)展了20多年，也越來越多納稅人意識到納稅籌劃能獲得降低稅收的經(jīng)濟(jì)利益，但當(dāng)前我國納稅籌劃的理論研究尚不充分，在法律層面上也沒有明確納稅籌劃的法律地位，社會上普遍存在很多認(rèn)識誤區(qū)，甚至分不清楚納稅籌劃與偷逃稅的邊界。
涉稅專業(yè)服務(wù)是一項(xiàng)綜合性工作，涉及的專業(yè)領(lǐng)域非常廣泛，不僅涉及到財(cái)務(wù)、會計(jì)，還涉及到稅務(wù)、法律等。企業(yè)由于缺乏專業(yè)知識，經(jīng)驗(yàn)和人才比較有限，很多時(shí)候都不能獨(dú)立完成納稅籌劃活動。依法推進(jìn)納稅籌劃需要有一批專業(yè)素質(zhì)過硬、服務(wù)水平較高的中介服務(wù)人才隊(duì)伍作為支持性力量。稅務(wù)律師在企業(yè)納稅籌劃活動中扮演著非常關(guān)鍵角色，在法律風(fēng)險(xiǎn)防控方面更是有著不可替代的作用。
成功的納稅籌劃，既要適應(yīng)納稅人的實(shí)際情況，又要滿足合法性、合理性等要求，避免相關(guān)法律風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上最大程度地實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的經(jīng)濟(jì)利益。上述兩個(gè)失敗案例如果前期有征詢過專業(yè)稅務(wù)律師的意見，相信不會爆出如此之大的法律風(fēng)險(xiǎn)之“雷”!
2008年10月的知識——
一則稅收籌劃失敗案例的啟示
案情介紹：
某物資企業(yè)主營業(yè)務(wù)是經(jīng)銷生鐵，每年為某鑄造廠采購大量的生鐵并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。為了減少按銷售額征收的地方稅收附加和降低按增值稅稅收負(fù)擔(dān)，該公司設(shè)計(jì)了這樣的稅收籌劃方案：將為鑄造廠的采購生鐵改為代購生鐵。由物資公司每月為鑄造廠負(fù)責(zé)聯(lián)系5000噸的生鐵采購業(yè)務(wù)，向其收取每噸10元的中介手續(xù)費(fèi)用，并將生鐵從鋼鐵廠提出運(yùn)送到鑄造廠，每噸收取運(yùn)費(fèi)40元。通過該方案可以節(jié)省因近億元銷售額產(chǎn)生的地方稅收附加，同時(shí)，由于手續(xù)費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)征收營業(yè)稅而不征收增值稅，也節(jié)省了大量稅費(fèi)支出。
年末，該市國稅局稽查局在對某物資經(jīng)銷實(shí)業(yè)公司年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，經(jīng)過比較、核對發(fā)現(xiàn)，該公司該年度生鐵銷售收入比去年同期巨大額度的減少;檢查該公司“其他業(yè)務(wù)收入”賬簿企業(yè)稅務(wù)籌劃案例，又發(fā)現(xiàn)其他業(yè)務(wù)收入比上年大幅增加，并且每月都有一筆固定的5萬元手續(xù)費(fèi)收入和20萬元運(yùn)輸收入。經(jīng)詢問記賬人員，得知該收入是為鑄造廠代購得生鐵的手續(xù)費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi);經(jīng)進(jìn)一步到銀行查詢該公司資金往來情況，證實(shí)了該公司經(jīng)常收到鑄造廠的結(jié)算匯款，且該公司也有匯給生鐵供應(yīng)廠某鋼鐵廠的貨款，但二者之間沒有觀察到存在直接的對應(yīng)關(guān)系。因此，檢查人員認(rèn)為該公司代購生鐵業(yè)務(wù)不成立，涉嫌偷稅，并要求該物資公司補(bǔ)交近千萬元的增值稅。
案例分析：根據(jù)相關(guān)規(guī)定和該公司的會計(jì)記錄，稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的處罰方案是符合以下規(guī)定：
一、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》([1994]財(cái)稅字第026號)第5條規(guī)定：代購貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的，不征收增值稅，不同時(shí)具備以下條件的，無論會計(jì)制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。(一)受托方不墊付資金;(二)銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方;(三)受托方按照銷貨方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。由于該公司的賬務(wù)處理不能清晰反映與鑄鐵廠、鋼鐵廠三方之間的資金往來，使得稅務(wù)人員有理由認(rèn)為上述業(yè)務(wù)違背了“受托方不墊付資金”的規(guī)定，從而不認(rèn)可是代購貨物業(yè)務(wù)。
二、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第5條第1款規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。當(dāng)該公司的上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不被稅務(wù)人員認(rèn)同為代購貨物時(shí)，理所當(dāng)然地會將收取的手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅。
案例啟示：這是一起典型的因會計(jì)基礎(chǔ)核算不規(guī)范造成稅收籌劃失敗的案例。通過這個(gè)案例給予我們以下啟示：
一、會計(jì)核算要規(guī)范。當(dāng)前很多企業(yè)重稅收籌劃，輕會計(jì)基礎(chǔ)核算的傾向，尤其在許多中小企業(yè)當(dāng)中還存在這樣的誤區(qū)：會計(jì)賬務(wù)處理模糊是應(yīng)付稅務(wù)檢查的好辦法。其實(shí)這是個(gè)非常錯(cuò)誤的觀點(diǎn)。本案例就是由于該公司對代購業(yè)務(wù)沒有規(guī)范的會計(jì)記錄，沒有可靠的資金往來記錄以證明物資公司沒有墊付資金，稅務(wù)檢查人員不認(rèn)可代購業(yè)務(wù)，從而使得一個(gè)很好的籌劃方案失敗。而且模糊的會計(jì)財(cái)務(wù)處理往往還使稅收檢查人員認(rèn)為會計(jì)記錄是虛假記錄，從而加大他們的檢查力度與深度。
二、科目設(shè)置要靈活。企業(yè)設(shè)置會計(jì)科目是會計(jì)制度設(shè)計(jì)的一項(xiàng)內(nèi)容，在真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，遵守會計(jì)核算基本原則的前提下，企業(yè)應(yīng)靈活設(shè)置會計(jì)科目。然而在實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)在設(shè)置科目時(shí)都是機(jī)械地按照《企業(yè)會計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定設(shè)置會計(jì)科目。該物資公司之所以沒有對代購業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理，主要是由于《企業(yè)會計(jì)制度》對代購業(yè)務(wù)沒有相應(yīng)的規(guī)定，也沒有相應(yīng)的會計(jì)科目對代購業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。其實(shí)在《企業(yè)會計(jì)制度——會計(jì)科目與會計(jì)報(bào)表》總說明第二款有如下規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)按本制度的規(guī)定，設(shè)置和使用會計(jì)科目。在不影響會計(jì)核算要求和會計(jì)報(bào)表指標(biāo)匯總，以及對外提供統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的前提下，可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些會計(jì)科目?！币虼?，在本案例，該物資公司可以自行設(shè)置“代購商品款”來核算代購業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以便于稅收檢查人員檢查。
三、形式要件要合規(guī)。稅收檢查的一項(xiàng)重要內(nèi)容就是檢查會計(jì)記錄的形式要件是否符合相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定。財(cái)務(wù)會計(jì)強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”，而稅收檢查在強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)的同時(shí)，更重視形式要件。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理要得到稅收人員的認(rèn)可首先要做到形式要件符合規(guī)定。本案例所設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案失敗的原因就是因“受托方不墊付資金”這個(gè)形式要件不符合規(guī)定。不墊付資金并不代表不做業(yè)務(wù)，在本案例中，只要在會計(jì)記錄中做到在未收到鑄造廠資金的前提下不支付鋼鐵廠貨款就符合了“受托方不墊付資金”這個(gè)形式要件，同時(shí)還要和鑄造廠簽訂代購合同以證明代購業(yè)務(wù)的存在，這也是形式要件合規(guī)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。因此，在設(shè)計(jì)稅收籌劃方案時(shí)要十分注意形式要件的合法性。
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