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納稅籌劃思路
從2007年2月1日起，稅務(wù)機關(guān)開展了土地增值稅清算工作。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）的規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的 項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計 算增值額。
符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進行土地增值稅的清算：
（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的。
（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的。
（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。 符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：
（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑 面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%增值稅籌劃方法及案例，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的。
（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。
（3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。
（4）省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。 根據(jù)上述政策，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以有意將轉(zhuǎn)讓比例控制在 85%以下即可規(guī)避清算。另外增值稅籌劃方法及案例，上述規(guī)定中的“剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用”是指全部出租還是部分出租并未明確，根據(jù)法律解釋的一般原則，應(yīng)當解釋為“全部出租”，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很容易通過預(yù)留一部分房屋的方式來規(guī)避上述規(guī)定。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、 抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地 產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：
（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定。
（2）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。根據(jù)上述政策，如果不發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，就不視同銷售房地產(chǎn)，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企 業(yè)完全可以通過不辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，而僅將房地產(chǎn)的實際占有使用權(quán)用于職工福利、獎 勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn) 等，從而就規(guī)避了上述“視同銷售”的規(guī)定。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過長期以租代售（如50 年租賃）方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)就可以規(guī)避清算，上述規(guī)定實際上給企業(yè)提供了避稅的渠道。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第6條及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例 實施細則》第7條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地 產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，需提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑 證的，不予扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工 程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務(wù)機關(guān) 可參照當?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位 等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標準，并據(jù)以計算扣除。具體核定方法由 省稅務(wù)機關(guān)確定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會 所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、 醫(yī)院、郵電通信等公共設(shè)施，按以下原則處理：
（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除。
（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成 本、費用可以扣除。
（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定 清算項目的扣除金額。
符合應(yīng)進行土地增值稅清算條件的納稅人，需在滿足清算條件之日起 90 日內(nèi)到主管 稅務(wù)機關(guān)辦理清算手續(xù)；符合主管稅務(wù)機關(guān)要求進行土地增值稅清算條件的納稅人，需在 主管稅務(wù)機關(guān)限定的期限內(nèi)辦理清算手續(xù)。納稅人辦理土地增值稅清算應(yīng)報送以下資料：
（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報表。
（2）項目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出 讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表等與轉(zhuǎn) 讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料。
（3）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等。納稅人委 托稅務(wù)中介機構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應(yīng)報送中介機構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒 證報告》。
稅務(wù)中介機構(gòu)受托對清算項目審核鑒證時，應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的格式對審核鑒證情況 出具鑒證報告。對符合要求的鑒證報告，稅務(wù)機關(guān)可以采信。稅務(wù)機關(guān)要對從事土地增值 稅清算鑒證工作的稅務(wù)中介機構(gòu)在準入條件、工作程序、鑒證內(nèi)容、法律責任等方面提出 明確要求，并做好必要的指導(dǎo)和管理工作。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近 的當?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅：
（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的。
（2）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的。
（3）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以 確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項目金額的。
（4）符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令 限期清算，逾期仍不清算的。
（5）申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。 在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目總金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以清算的總建筑面積計算。計算公式為：
單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積這一規(guī)定使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在清算后銷售的房地產(chǎn)可以按照清算時的平均費用予以扣除，但清算后銷售房地產(chǎn)的費用并不一定等于清算時的平均費用，這就會給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供通過調(diào)控清算前后扣除費用來減輕納稅義務(wù)的空間。 法律政策依據(jù)
（1）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院1993年12月13日頒布，國務(wù) 院令〔1993〕第138號，根據(jù)2011年1月8日國務(wù)院令第588號《國務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分 行政法規(guī)的決定》修訂）第6條。
（2）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財政部1995年1月27日發(fā) 布，財法〔1995〕6號）第7條。
（3）《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》
（國家稅務(wù)總局2006年12月28日發(fā)布，國稅發(fā)〔2006〕187號）。
（4）《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）。
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