產(chǎn)權(quán)重組是當(dāng)前企業(yè)改革的重點，也是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要途徑。產(chǎn)權(quán)重組的方式很多，有合并、兼并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等形式。國家為適應(yīng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組的需要，推進(jìn)企業(yè)改革，加強(qiáng)對資產(chǎn)重組企業(yè)的所得稅征收管理，先后制定了《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》等政策。這些政策對改組和改制企業(yè)所得稅納稅人認(rèn)定、資產(chǎn)計價、稅收優(yōu)惠、虧損彌補(bǔ)以及重組收益等涉及企業(yè)所得稅的問題做出了規(guī)范性的規(guī)定，為我們進(jìn)行企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組的稅收籌劃提供了法律依據(jù)。
一、企業(yè)合并的稅收籌劃
(一)企業(yè)合并稅收籌劃的法律依據(jù)
企業(yè)合并的概念有廣義和狹義之分。根據(jù)《中華人民共和國公司法》規(guī)定，狹義的企業(yè)合并，是指兩個或兩個以上的企業(yè)、公司，通過簽訂合并協(xié)議，依法律程序，合并為一個企業(yè)的法律行為。合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并時，其中一家企業(yè)吸收了其他企業(yè)而成為存續(xù)企業(yè)，被吸收的企業(yè)解散;新設(shè)合并，又稱創(chuàng)立合并或聯(lián)合，是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并成為一個新企業(yè)，合并各方解散。而廣義的合并則還包括了控股合并，控股合并是指一家企業(yè)通過長期投資取得另一家或幾家企業(yè)的控股權(quán)的合并形式。
企業(yè)合并一般不需經(jīng)清算程序，合并或兼并各方的債權(quán)、債務(wù)由合并后的存續(xù)企業(yè)或新設(shè)企業(yè)承繼。國家為規(guī)范合并企業(yè)的所得稅征收管理，作了如下規(guī)定：
1.納稅人的認(rèn)定。
(1)被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定，符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，分別以被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)為納稅人;被吸收或兼并的企業(yè)已不符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，應(yīng)以存續(xù)企業(yè)為納稅人，被吸收或兼并企業(yè)的未了稅務(wù)事宜，應(yīng)由存續(xù)企業(yè)承繼。
(2)企業(yè)以新設(shè)合并方式合并后，新設(shè)企業(yè)符合企業(yè)所得稅納稅人條件的，以新設(shè)企業(yè)為納稅人，合并前企業(yè)的未了稅務(wù)事宜，應(yīng)由新設(shè)企業(yè)承繼。
2.減免稅優(yōu)惠的處理。
(1)企業(yè)無論采取何種方式合并、兼并，都不是新辦企業(yè)，不應(yīng)享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。
(2)合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠，且已享受期滿的，合并或兼并后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠。
(3)合并、兼并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠，未享受期滿的，且剩余期限一致的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，合并或兼并后的企業(yè)可繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿;如果剩余期限不一致的，應(yīng)分別計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，分別按稅收法規(guī)規(guī)定繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。合并、兼并后不符合減免稅優(yōu)惠的，照章納稅。
3.資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計價、虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理。
(1)企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅;被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ);合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。
合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。
(2)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(簡稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事人各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅稅收處理：
被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅;被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ);合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股、購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。
此外，如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。
(二)企業(yè)合并的稅收籌劃
從上述規(guī)定可以看出，在合并中由于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式不同，其轉(zhuǎn)讓所得、資產(chǎn)計價、虧損彌補(bǔ)等涉及所得稅的事項可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而對這些涉及所得稅的事項的稅務(wù)處理方法不同，必然對合并企業(yè)或被合并企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)產(chǎn)生不同的影響公司并購稅務(wù)籌劃，這就要求進(jìn)行企業(yè)合并的稅收籌劃時必須考慮如下幾個方面：
(1)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確認(rèn)與否對所得稅負(fù)的影響。在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式。在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值(或股本賬面價值)20%的，被合并企業(yè)可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計算損益，作為資本利得所得稅。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值(或股本賬面價值)20%的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。
由于上述兩種情況，其轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)時間、計稅依據(jù)不同，對被合并企業(yè)的所得稅負(fù)的影響也就不同。
例如
A企業(yè)購買B企業(yè)，出價100萬元，B企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為80萬元。如果A企業(yè)全部用股票支付，則B企業(yè)的股東在合并時不需要繳納所得稅。如果A企業(yè)用股權(quán)支付50%、用現(xiàn)金支付50%，則被合并企業(yè)在合并時應(yīng)按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得100-80=20萬元繳納20×33%=6.6萬元的所得稅。即使在第一種情況中，B企業(yè)的股東將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)繳納資本利得所得稅，但那相當(dāng)于B企業(yè)的股東取得了一筆無息貸款。
(2)資產(chǎn)計價的稅務(wù)處理對所得稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于所支付股權(quán)票面價值20%的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計稅成本，可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定;而如果非股權(quán)支付額高于所支付股權(quán)票面價值20%的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定計稅成本。
由于兩種不同情況下，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)計入成本費用的價值基礎(chǔ)不同，必然導(dǎo)致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業(yè)的所得稅負(fù)不同。例如，在上述例子中，A企業(yè)接受的B企業(yè)的資產(chǎn)中有生產(chǎn)線一條，原賬面原值200萬元，已提折舊120萬元，預(yù)計折舊年度10年，已折舊6年(不考慮凈殘值)公司并購稅務(wù)籌劃，該生產(chǎn)線在合并時評估作價100萬元。則：在第一種情況下，合并企業(yè)對該生產(chǎn)線的年折舊額=(200-120)÷(10-6)=20萬元;在第二種情況下，合并企業(yè)對該生產(chǎn)線的年折舊額=100÷(10-6)=25萬元。折舊額越大，應(yīng)稅所得越少，企業(yè)就可少納所得稅。
(3)虧損彌補(bǔ)的處理對所得稅負(fù)的影響。在非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限的，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ);而如果非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。
由于兩種不同情況下，被合并企業(yè)以前年度虧損的處理方式不同，必然會影響到合并后企業(yè)的所得稅負(fù)。例如，A企業(yè)1999年初合并B企業(yè)，B企業(yè)當(dāng)時有100萬元的虧損尚未得到彌補(bǔ)，其稅前彌補(bǔ)的期限尚有3年。被合并的B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為100萬元，合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，合并后合并企業(yè)的彌補(bǔ)虧損前應(yīng)稅所得分別為100萬、200萬和300萬元。
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