股權(quán)轉(zhuǎn)讓，對于法人股東還是個(gè)人股東，都比較常見，主要涉及企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅，稅種少，但不同的取得方式，不同的轉(zhuǎn)讓方式，對于轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算都有影響，轉(zhuǎn)讓過程中收入成本的確認(rèn)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等均存在較多風(fēng)險(xiǎn)問題。本文主要從居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及企業(yè)所得稅和印花稅的計(jì)算過程中常見風(fēng)險(xiǎn)問題，及常見風(fēng)險(xiǎn)操作手法進(jìn)行了介紹。
一、企業(yè)所得稅
1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確定：
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)1，收入分類：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。無論金額大小均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
收入的形式：包括以貨幣形式和非貨幣形式。對企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公平價(jià)格來確定收入額。公平價(jià)格是指獨(dú)立企業(yè)之間按公平交易原則和經(jīng)營常規(guī)，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。
以非貨幣性資交換股權(quán)常見風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：
（1）換入股權(quán)以公平價(jià)格來確定股權(quán)價(jià)格。
（2）換出資產(chǎn)需視同銷售行為：以非貨幣性資產(chǎn)交換股權(quán)，換出方屬視同銷售行為，涉及企業(yè)所得稅或增值稅、印花稅。
（3）換入的資產(chǎn)對超過股權(quán)價(jià)格外的部分，除確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入外，如不另支付對價(jià)，則存在接受捐贈(zèng)行為或投資行為，需按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，如果企業(yè)未按規(guī)定處理，則存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
相關(guān)規(guī)定：《企業(yè)所得稅法以》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（三）項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）
一、企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)2，確認(rèn)原則：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照公平交易原則確定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)讓，符合獨(dú)立交易原則，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。對于核定方法《征管法》明確了幾種，通常情況下，參考被投資單位凈資產(chǎn)價(jià)值，確認(rèn)股權(quán)價(jià)格。
相關(guān)規(guī)定：
《稅收征收管理法》第三十五條納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。
《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定，納稅人有稅收征管法第三十五條 或者第三十七條 所列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額：（一）參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；（二）按照營業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測算核定；（四）按照其他合理方法核定。
《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)3，收入確認(rèn)時(shí)間：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。收沒收到款，辦了工商登記都應(yīng)確認(rèn)收入，是否及時(shí)準(zhǔn)確確認(rèn)對季度申報(bào)影響大，匯算清繳畢竟在次年?？梢曓D(zhuǎn)讓所得金額大小，轉(zhuǎn)讓方歷年盈虧狀況，通過調(diào)整股權(quán)協(xié)議轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)間，合理調(diào)整確認(rèn)所得年度。
相關(guān)規(guī)定：《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定，關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問題：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額?！?/p>
2、成本的確定
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資成本以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。即企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。不同取得方式，確認(rèn)成本方式不同，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本，以支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
相關(guān)規(guī)定：
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（適用居民企業(yè)）第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。
前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。
企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：
（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；
（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
問題（1）企業(yè)多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)在部分轉(zhuǎn)讓時(shí),如何確定股權(quán)成本？
總局沒有明確的說法，參考地方口徑，企業(yè)多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)在部分轉(zhuǎn)讓時(shí),可以分清轉(zhuǎn)讓股權(quán)類別的按個(gè)別計(jì)價(jià)法確定轉(zhuǎn)讓部分的股權(quán)，投資成本不能區(qū)分的按照加權(quán)平均方法，確定轉(zhuǎn)讓部分的股權(quán)投資成本,一經(jīng)確認(rèn)在一個(gè)納稅年度內(nèi)不得改變。也算較為合理的一種辦法。
參考天津市稅務(wù)局日期：2020-03-11
問：關(guān)于多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)部分轉(zhuǎn)讓后的成本扣除問題
答：企業(yè)多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)在部分轉(zhuǎn)讓時(shí),可以分清轉(zhuǎn)讓股權(quán)類別的按個(gè)別計(jì)價(jià)法確定轉(zhuǎn)讓部分的股權(quán)，投資成本不能區(qū)分的按照加權(quán)平均方法，確定轉(zhuǎn)讓部分的股權(quán)投資成本,一經(jīng)確認(rèn)在一個(gè)納稅年度內(nèi)不得改變。
問題（2）未實(shí)際出資部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本如何確認(rèn)？
在現(xiàn)行認(rèn)繳制下，股東未實(shí)際出資，也仍然可以注冊成立公司，并擁有股權(quán)，同樣，也可以轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)，成本如何確定？《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確，支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本，支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。對于未實(shí)際出資的，相當(dāng)于實(shí)際支付價(jià)款為0元，其轉(zhuǎn)讓成本為0,也就是不得扣除成本。
對于個(gè)人所得稅，以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值，實(shí)際支付價(jià)款為0元，其轉(zhuǎn)讓成本為0,也就是不得扣除成本。
相關(guān)法規(guī)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）：
“第十五條個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認(rèn)：
（一）以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值；
問題（3）納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本如何確定？
例：某股東甲擁有A公司100%股權(quán)，現(xiàn)出價(jià)2000萬元再次將該公司股權(quán)出售。該股權(quán)系甲5年前從一居民企業(yè)B和一個(gè)自然人股東C處購入，當(dāng)年A公司注冊資本1000萬元，B占90%股權(quán)，C占10%，評估作價(jià)1200萬元，甲即與B、C以評估價(jià)簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、報(bào)行業(yè)主管部門及工商部門審批并最終成交；但當(dāng)年在辦理稅務(wù)登記變更時(shí)，主管稅務(wù)局認(rèn)定A公司評估價(jià)偏低，將轉(zhuǎn)讓價(jià)核定調(diào)整為1400萬元，B公司和C個(gè)人分別按稅務(wù)局核定調(diào)整價(jià)繳納了企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及會(huì)計(jì)賬面仍按1200萬元成交價(jià)記錄。請問本次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)計(jì)稅成本按1400萬元，還是1200萬元？
無論以是企業(yè)所得稅還是個(gè)人所得稅，均以購買價(jià)款為成本。對于上述股東甲若為法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以現(xiàn)金方式購買的，股權(quán)計(jì)稅成本仍為1200萬元。上述轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)稅成本為1200萬元。
以支付現(xiàn)金方式股權(quán)，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓人核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，對于個(gè)人所得稅，有較明確的規(guī)定，按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。企業(yè)所得稅無明確規(guī)定，雖存在重復(fù)征稅問題，但無明確規(guī)定，原則上還是區(qū)分以現(xiàn)金購買還是非現(xiàn)金方式，按實(shí)際成本為計(jì)稅成本。
若上述法人股東甲轉(zhuǎn)讓取得的10%部分自然人股東C購得的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓時(shí)，雖是現(xiàn)金購買，但稅務(wù)機(jī)關(guān)核定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并按140萬元計(jì)征了個(gè)人所得稅，計(jì)稅成本仍為120萬元。轉(zhuǎn)讓取得的90%來自居民企業(yè)B公司的股權(quán)，計(jì)稅成本仍為1200-120=1080萬元。
若上述股東甲為自然人，則其轉(zhuǎn)讓取得的10%部分自然人股東C購得的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓時(shí)，雖是現(xiàn)金購買，但稅務(wù)機(jī)關(guān)核定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并按140萬元計(jì)征了個(gè)人所得稅，計(jì)稅成本為140萬元。轉(zhuǎn)讓取得的90%來自居民企業(yè)B公司的股權(quán)，計(jì)稅成本仍為1200-120=1080萬元。
應(yīng)對建議：企業(yè)所得稅處理，對于再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，以實(shí)際購買成本確定計(jì)稅成本，的確存在重復(fù)征稅問題，不排除地方有不同的處理口徑，建議執(zhí)行時(shí)還是要與主管局多溝通。希望，也能早一點(diǎn)有明確的政策規(guī)定。
相關(guān)規(guī)定：
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014 年第 67 號）
第十五條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認(rèn)：
（一）以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值；
（五）除以上情形外，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。
第十六條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。
問題（4）以0元購入股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，如何確定股權(quán)成本？
此種情況，通常是被投資方賬面凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，股權(quán)交易雙方確定股權(quán)交易價(jià)格為0,投資方取得股權(quán)賬面也未進(jìn)行處理，只是工商辦理了變更登記，再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，如何確定股權(quán)成本？
企業(yè)所得稅，對于以支付現(xiàn)金方式購買的股權(quán)，以購買價(jià)款為股權(quán)計(jì)稅成本，對于上述以“0”元購入的股權(quán)，被投資方當(dāng)時(shí)賬面凈值為負(fù)數(shù)，股權(quán)估值為0,也就是其公允價(jià)格為0,符合公平交易原則，所以也不存在調(diào)整計(jì)稅依據(jù)的問題，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本就是0。
問題（5）無償劃轉(zhuǎn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，如何確定股權(quán)成本？
一般稅務(wù)處理：非直接控制居民企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)的股權(quán)，視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，成本區(qū)分以現(xiàn)金方式取得還是非現(xiàn)金方式取得，以支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本，支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
特殊性稅務(wù)處理：直接控制的居民企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)的股權(quán)。
適用主體：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。
適用條件：凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的
成本確定：可以選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原賬面凈值確定。劃入方再次轉(zhuǎn)讓此無償劃轉(zhuǎn)的股權(quán)成本為當(dāng)時(shí)被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原賬面凈值。
相關(guān)規(guī)定：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）第三條規(guī)定，關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)：
對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。
2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。
3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額?！?/p>
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定，關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問題：轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額?！?/p>
例：2020年6月企業(yè)將持有乙企業(yè)10%的股權(quán)以1000萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格中包含乙企業(yè)未分配利潤中歸屬于該股權(quán)的30萬元，股權(quán)的購買成本為800萬元。甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：1000-800=200萬元。
二、印花稅
風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：（1）股權(quán)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，應(yīng)適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目，按所載金額的萬分之五貼花。無論企業(yè)還是自然人，轉(zhuǎn)受讓雙方均需貼花。
（2）若納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，依據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。
相關(guān)規(guī)定：
《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）第十條規(guī)定，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”的轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍如何劃定？
“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。
按《印花稅暫行條例》第二條及《印花稅稅目稅率表》第十一條的規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)應(yīng)按所載金額的萬分之五貼花。
問題（1）股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，印花稅是否繳納？
根據(jù)《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十八條規(guī)定，按金額比例貼花的應(yīng)稅憑證，未標(biāo)明金額的，應(yīng)按照憑證所載數(shù)量及國家牌價(jià)計(jì)算金額；沒有國家牌價(jià)的，按市場價(jià)格計(jì)算金額，然后按規(guī)定稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。
因此，股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，股權(quán)本身是有價(jià)格的，無償劃轉(zhuǎn)屬于未標(biāo)明金額的，應(yīng)按市場價(jià)格為所載金額的萬分之五貼花，通常市場價(jià)格參考被投資企業(yè)賬面凈資產(chǎn)衡量股權(quán)價(jià)格。
企業(yè)所得稅區(qū)分一般稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，一般稅務(wù)處理需視同銷售確認(rèn)收入，特殊性稅務(wù)處理，不確認(rèn)收入。但印花稅屬于行為稅，只要涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，除特殊規(guī)定外，應(yīng)按規(guī)定貼花。
問題（2）0元購股權(quán)，印花稅怎么繳納？
此種情況，通常是被投資方賬面凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，股權(quán)交易雙方確定股權(quán)交易價(jià)格為0,投資方取得股權(quán)賬面也未進(jìn)行處理，只是工商辦理了變更登記，對于以支付現(xiàn)金方式購買的股權(quán)，以購買價(jià)款為0，被投資方當(dāng)時(shí)賬面凈值為負(fù)數(shù)，股權(quán)估值為0,也就是其市場價(jià)格0,符合公平交易原則，應(yīng)納稅額為0。
問題（3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓以評估價(jià)還是以股東作價(jià)為印花稅計(jì)稅依據(jù)？
產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)應(yīng)按所載金額的萬分之五貼花。應(yīng)以股權(quán)雙方協(xié)議的實(shí)際支付價(jià)款或報(bào)酬作為計(jì)稅依據(jù)，而非評估價(jià)。
三、常見的一些風(fēng)險(xiǎn)操作手法
1、低價(jià)或平價(jià)轉(zhuǎn)讓，簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議價(jià)格偏低或平價(jià)，另通過向受讓方虛開發(fā)票的方式套取現(xiàn)金，屬于虛開發(fā)票和偷稅行為，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2、簽訂陰陽合同，簽訂低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議，用于工商過戶備案繳納相關(guān)稅費(fèi)，實(shí)際上在合同外再另行簽訂真實(shí)合同，資金暗流涌動(dòng)，通過各種途徑向受讓方收取現(xiàn)金或?qū)崉?wù)資產(chǎn)，存在偷稅行為。
3、以非貨幣性資交換股權(quán)，以非貨幣性資產(chǎn)交換股權(quán)，換出方屬視同銷售行為，涉及企業(yè)所得稅或增值稅、印花稅，對于換入方，對超過股權(quán)價(jià)格外的部分，除確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入外，如不另支付對價(jià)，則存在接受捐贈(zèng)行為，需按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，如果企業(yè)未按規(guī)定處理，則存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
相關(guān)規(guī)定：
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定一般稅務(wù)籌劃，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。
前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。
第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
4、簽訂對賭協(xié)議，是指在股權(quán)收購時(shí)，收購方與轉(zhuǎn)讓方對于未來不確定情況進(jìn)行的一種約定，在約定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，由轉(zhuǎn)讓方向收購方進(jìn)行賠償或者由收購方給予轉(zhuǎn)讓方獎(jiǎng)勵(lì)。對賭協(xié)議，實(shí)際上是對原股權(quán)交易中被收購企業(yè)估值的一種調(diào)整，它存在的基礎(chǔ)是企業(yè)未來發(fā)展的不確定性。
對賭協(xié)議對所得稅的影響：對納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間容易發(fā)生誤解，對于在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，對于未滿足條件的，涉及退款的，現(xiàn)無明確的退款規(guī)定。
相關(guān)規(guī)定：《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局2014年第67號公告）第九條規(guī)定：“納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。”可見，如果對賭協(xié)議后續(xù)調(diào)高了股權(quán)交易價(jià)格，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，補(bǔ)繳所得稅。
來源《每日稅訊精選》
股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃
（一）利用特殊性稅務(wù)處理實(shí)現(xiàn)遞延納稅
此稅收優(yōu)惠政策的實(shí)質(zhì)為股權(quán)換股權(quán)在滿足特定條件的情況下可以暫不繳納所得稅。
（二）利用集團(tuán)之間股權(quán)劃轉(zhuǎn)稅收政策實(shí)現(xiàn)遞延納稅《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》規(guī)定，“三、關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除”?？梢?，在100%控股的居民企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)股權(quán)無需繳納所得稅。（三）轉(zhuǎn)讓方為居民企業(yè)法人的情況下，可采取進(jìn)行利潤分配再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的籌劃方式《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，“企業(yè)的下列收入為免稅收入：（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”。在轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前先對目標(biāo)公司的未分配利潤進(jìn)行分配，降低轉(zhuǎn)讓價(jià)款，降低稅負(fù)。（四）將持股平臺(tái)注冊至“稅收洼地”提前搭建持股平臺(tái)，將持股平臺(tái)注冊至具有區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策的地點(diǎn)，轉(zhuǎn)讓持股平臺(tái)的股權(quán)或份額以實(shí)現(xiàn)對目標(biāo)公司股權(quán)的轉(zhuǎn)讓一般稅務(wù)籌劃，可以有效降低稅負(fù)。
（五）轉(zhuǎn)讓方為居民企業(yè)法人的情況下，可采取轉(zhuǎn)增股本，分配利潤，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式進(jìn)行籌劃如股東為居民企業(yè)法人，可首先將注冊資本25%之外的盈余公積轉(zhuǎn)增為股本，此轉(zhuǎn)增無需繳納企業(yè)所得稅（如股東為個(gè)人需要交納個(gè)人所得稅），然后將未分配利潤予以分配，向居民企業(yè)分配利潤也無需繳納企業(yè)所得稅，最后進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，這將大大降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。（六）受讓方先增值轉(zhuǎn)讓方再轉(zhuǎn)讓例如：受讓方需達(dá)到的持股比例為40%，可先由受讓方對目標(biāo)公司增資20%，然后由轉(zhuǎn)讓方將目標(biāo)公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方，實(shí)現(xiàn)受讓方持有目標(biāo)公司股權(quán)達(dá)到40%。（七）轉(zhuǎn)讓方為居民企業(yè)法人的情況下，可采取轉(zhuǎn)讓方先減資，受讓方再增資《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定，“五、 投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理 投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。轉(zhuǎn)讓方減資收回投資中，相當(dāng)于初始出資、盈余公積和未分配利潤的部分都無需繳納企業(yè)所得稅。
但此方案的缺點(diǎn)是公司法對于減資有嚴(yán)格要求，程序比較繁復(fù)，而且容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意，可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為。（八）通過企業(yè)分立將兩層稅負(fù)變?yōu)橐粚佣愗?fù)針對目標(biāo)公司股東為居民企業(yè)法人，該居民企業(yè)法人股東為個(gè)人，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入最終分配給個(gè)人的情況，如不進(jìn)行稅收籌劃，該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入需要交納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅?；I劃方案為：將所要轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)通過分立的形式單獨(dú)裝到一個(gè)由個(gè)人股東持股的公司，然后轉(zhuǎn)讓該公司股權(quán)，這樣可以只需交納個(gè)人所得稅，無需繳納企業(yè)所得稅。（九）轉(zhuǎn)讓方為居民企業(yè)法人的情況下，通過調(diào)整股權(quán)過戶時(shí)間節(jié)點(diǎn)，延遲繳納所得稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第三條規(guī)定，“ 企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額”。轉(zhuǎn)讓方完成股權(quán)變更手續(xù)才確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，所以對于分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的情況，可以約定付清大部分價(jià)款后再辦理股權(quán)變更手續(xù)，以實(shí)現(xiàn)延遲繳納所得稅。
（十）根據(jù)個(gè)人所得稅規(guī)定的“正當(dāng)理由”進(jìn)行低價(jià)股權(quán)轉(zhuǎn)讓《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014 年第 67 號）第十三條規(guī)定，“符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：1.能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；2.繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；3.相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；4.股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形”。針對理由1，被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響、導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，應(yīng)提供相關(guān)政策依據(jù)（包括文件名稱、文號、主要內(nèi)容）。針對理由2，股權(quán)轉(zhuǎn)讓給父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹的需出示：戶口本或出生證明或者人民法院判決書或者人民法院調(diào)解書或者其他部門（有資質(zhì)的機(jī)構(gòu)）出具的能夠證明雙方親屬關(guān)系的證明材料的原件和復(fù)印件。
針對理由3，能充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓，提供相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定的原件和復(fù)印件。針對理由4，股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方系夫妻關(guān)系的提交結(jié)婚證原件和復(fù)印件；離婚析產(chǎn)的需提交：離婚證以及加蓋民政部門印章的離婚協(xié)議或者人民法院判決書或者人民法院調(diào)解書等能夠證明股權(quán)分割的材料（離婚析產(chǎn)不能提供轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）、結(jié)婚證的）的原件和復(fù)印件。
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