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1. 土地增值稅的稅收籌劃
根據(jù)筆者經(jīng)辦項(xiàng)目的稅籌經(jīng)驗(yàn)，整個(gè)開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程的稅務(wù)籌劃應(yīng)重點(diǎn)圍繞土地增值稅及企業(yè)所得稅展開(kāi)，其中土地增值稅的籌劃重點(diǎn)為增加扣除項(xiàng)目金額。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，稅法準(zhǔn)予納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額中減除的扣除項(xiàng)目包括五個(gè)部分：1、取得土地使用權(quán)所支付的金額；2、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本；3、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用；4、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；5、其他扣除項(xiàng)目。
1.1. 取得土地使用權(quán)所支付的金額
該部分主要是指取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款及按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用（主要為契稅、相關(guān)登記、過(guò)戶手續(xù)費(fèi)），該部分的價(jià)款通常比較固定，但以下幾個(gè)方面仍有不少的稅籌空間：
1.1.1. 土地出讓價(jià)格明顯偏低時(shí)的稅務(wù)籌劃
通過(guò)在土地出讓合同中明確約定開(kāi)發(fā)單位附屬義務(wù)的方式進(jìn)行籌劃。從土地增值稅扣除項(xiàng)目的角度而言，出讓合同中可將拆遷、安置、補(bǔ)償、市政配套建設(shè)等義務(wù)詳細(xì)約定在出讓合同里，因這些義務(wù)發(fā)生的成本費(fèi)用都可計(jì)入項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本，實(shí)際上同樣達(dá)到了做大開(kāi)發(fā)成本的效果。事實(shí)上，政府不予補(bǔ)償且做低土地出讓金的初衷本來(lái)就已考慮由開(kāi)發(fā)商自行處置拆遷、安置、補(bǔ)償、配套建設(shè)等凈地交付義務(wù)，而這些在法律和財(cái)稅邏輯里本身就是開(kāi)發(fā)成本，換個(gè)角度而言，政府只是通過(guò)少收土地出讓金的方式讓開(kāi)發(fā)商用這些少收的出讓金自行完成土地的清理而已。
1.1.2. 紅線外與目標(biāo)地塊相連接區(qū)域的稅務(wù)籌劃
在附加義務(wù)的出讓合同條款設(shè)置之外，可進(jìn)一步與政府在合同中約定，對(duì)出讓的紅線外土地也約定市政開(kāi)發(fā)義務(wù)，這樣在以后做稅務(wù)籌劃時(shí)就有更多的籌劃空間與名目，如以共建、代建的方式，將成本和目標(biāo)地塊連接，避免后期產(chǎn)生爭(zhēng)議，并進(jìn)入項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本處理。
1.1.3. 出讓金返還的稅務(wù)籌劃
（1）土地出讓金實(shí)行先征后返的方式房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃，可考慮改為對(duì)開(kāi)發(fā)主體的總公司或其他關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，理由為招商引資獎(jiǎng)勵(lì)或其他名目的獎(jiǎng)勵(lì)，這樣就可以將返還的款項(xiàng)與原已繳納的土地款項(xiàng)脫鉤，在土地值稅清算時(shí)亦不需要將該返還款從原土地成本中扣除，能大大降低土地增值稅額，若進(jìn)一步籌劃，如將該返還款返給其他關(guān)聯(lián)并有虧損的公司，則可進(jìn)一步節(jié)約企業(yè)所得稅。
（2）因?yàn)橥恋匾患?jí)開(kāi)發(fā)與二級(jí)出讓原則上相分離，因此可以要求政府先支付一級(jí)開(kāi)發(fā)成本，然后再在二級(jí)市場(chǎng)定向出讓給相關(guān)開(kāi)發(fā)主體，把一級(jí)開(kāi)發(fā)階段有些不合理支出合法化，以便以后的土地增值稅清算。
1.2. 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本
包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等。
1.2.1. 土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)籌劃
土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)主要包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上地下附著物拆遷補(bǔ)償凈支出、安置動(dòng)遷用房支出、回遷支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。在城市更新/舊改項(xiàng)目中，因被拆遷人取得的拆遷補(bǔ)償所得一般情況下都按不征增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅（同等補(bǔ)償面積范圍內(nèi)）處理（也即無(wú)需開(kāi)具發(fā)票），因此在合理合法的前提下，很多地產(chǎn)公司會(huì)就拆補(bǔ)作一些稅籌處理。
1.2.2. 前期工程費(fèi)
前期工程費(fèi)包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測(cè)繪、“七通一平”等支出，不少地產(chǎn)公司會(huì)設(shè)法做大前期工程費(fèi)用，但筆者認(rèn)為，受營(yíng)改增影響，該部分費(fèi)用的做大有很大風(fēng)險(xiǎn)。
1.2.3. 建筑安裝工程費(fèi)
營(yíng)改增后，增值稅實(shí)行鏈條抵扣，雖然各地有建安指導(dǎo)價(jià)，事實(shí)上，在金稅三期后建安成本方面的刻意增加有很大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。盡管如此，不少地產(chǎn)商認(rèn)為如果總包方充分配合，在合理的范圍內(nèi)做大建安成本仍有一定的操作空間，筆者對(duì)比仍持保留態(tài)度。
另外，在隱蔽工程方面，以往常用的手段如土方工程和基坑支護(hù)因地質(zhì)問(wèn)題發(fā)生的“塌方”和“加固”類的故事目前講述起來(lái)風(fēng)險(xiǎn)較大。
1.2.4. 基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)
包括小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出，其中綠化工程等有較大稅籌空間，具體可通過(guò)在稅收優(yōu)惠地設(shè)立綠化園林公司后由開(kāi)發(fā)主體對(duì)綠化園林公司支付大額款項(xiàng)，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)后由綠化園林公司享受稅收優(yōu)惠政策。
1.2.5. 公共配套設(shè)施費(fèi)
可充分利用精裝修、園林、綠化、道路、智能化等配套項(xiàng)目的靈活空間提高成本，一方面是設(shè)立稅收優(yōu)惠地的主體轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，另一方面是找合作單位配合做大成本，當(dāng)然該方法在營(yíng)改增背景下肯定有稅務(wù)隱患，筆者亦不提倡。
1.2.6. 開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用
包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
1.3. 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用
銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，不按成本核算對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)?，因此開(kāi)發(fā)費(fèi)用按《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。
財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌蛱峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
稅籌要點(diǎn)：
（1）如果項(xiàng)目主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，并能提供金融機(jī)構(gòu)證明，那么可以選擇據(jù)實(shí)扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較少，可以選擇按照土地使用權(quán)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%扣除，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。
（2）在土地增值稅清算層面，充分利用金融機(jī)構(gòu)的借款利息計(jì)入財(cái)務(wù)成本，并盡早做金融機(jī)構(gòu)方向的融資安排；在所得稅匯算清繳層面，除了金融機(jī)構(gòu)的借款利息外，充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)或其他非金融機(jī)構(gòu)的借款利息計(jì)入財(cái)務(wù)成本。
1.4. 與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金
主要指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅、城建稅、教育費(fèi)附加。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，其繳納的印花稅已列入管理費(fèi)用，印花稅不得再單獨(dú)扣除。
1.5. 其他扣除項(xiàng)目
對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》第七條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%扣除。
需要特別說(shuō)明的是，以上所說(shuō)的增加扣除項(xiàng)目的金額需把握三個(gè)原則，一是成本增加應(yīng)在合理范圍，增加太大，超過(guò)合理區(qū)間，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)不知道；二是成本增加可以以合法合理的方向?yàn)樵瓌t，以更合理的理由增加，如精裝房，景觀園林等；三是成本增加應(yīng)配合做好合理的證據(jù)鏈，如合同、資金流水、發(fā)票等。
1.6. 補(bǔ)充說(shuō)明事項(xiàng)
1.6.1. 關(guān)于非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅成本問(wèn)題
普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率低于20%的，符合普通住宅土地增值稅免稅條件，那么在會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)普通住宅與非普通住宅成本分?jǐn)倯?yīng)向非普通住宅靠攏，增加非普通住宅成本，則可以進(jìn)一步降低土地增值稅。
1.6.2. 關(guān)于舊改項(xiàng)目以房產(chǎn)補(bǔ)償拆遷戶事宜
（1）根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)的規(guī)定房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃，安置用房視同銷售，應(yīng)確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給被拆遷居民或單位的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；對(duì)被拆遷居民或單位支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。開(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置的，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第三條第一款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
（2）根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)的規(guī)定，開(kāi)發(fā)公司以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品作為拆遷補(bǔ)償，應(yīng)視同銷售，同時(shí)，視同銷售金額應(yīng)作為土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，同時(shí)記入開(kāi)發(fā)成本。
（3）從實(shí)務(wù)操作的角度，在具體的補(bǔ)償方式方面，建議盡量選用貨幣補(bǔ)償，這有利于稅務(wù)籌劃，因?yàn)樨泿叛a(bǔ)償有更多的操作空間；另外在安置時(shí)宜多采用本地安置，少采用異地安置，因?yàn)楸镜匕仓梅桨付惙ㄓ懈嗟慕忉尶臻g，方便納稅籌劃。
2. 所得稅的稅收籌劃
2.1. 確認(rèn)收入方面
2.1.1. 銷售精裝房
考慮銷售精裝房可以避開(kāi)備案價(jià)格限制的問(wèn)題，建議簽訂兩份合同，開(kāi)發(fā)主體與買房者簽訂毛坯房合同，由開(kāi)發(fā)主體設(shè)立的裝飾公司（注：要關(guān)注關(guān)聯(lián)與控制的關(guān)系）與買房者簽訂裝修合同，主要是為了讓開(kāi)發(fā)主體減少收入，將開(kāi)發(fā)主體的一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到裝飾公司中去，而裝飾公司可以采用定額征收企業(yè)所得稅的辦法，達(dá)到節(jié)稅目的（也可將裝飾公司注冊(cè)在稅收優(yōu)惠地）。
2.1.2. 代收代繳費(fèi)用
將除去公共維修基金外其他的代收代繳費(fèi)用（暖氣開(kāi)口費(fèi)、閉路電視費(fèi)、代辦房產(chǎn)證費(fèi)、代理公證費(fèi)）的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)到物業(yè)公司，否則開(kāi)發(fā)主體的這些業(yè)務(wù)收入不但應(yīng)繳納增值稅，預(yù)繳土地增值稅，還要納入企業(yè)所得稅計(jì)算基數(shù)。
2.1.3. 充分利用分期收款合同
采用分期收款方式銷售房屋，按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
2.2. 增加成本費(fèi)用方面
2.2.1. 充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出
項(xiàng)目開(kāi)發(fā)主體（即非金融企業(yè)）接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過(guò)企業(yè)權(quán)益性投資的2倍，其支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出可以按規(guī)定稅前扣除。
需要特別說(shuō)明的是，采用關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息方式有較大的約束條件，并且該資金利息不能在土地增值稅前扣除。因此更多的是選用統(tǒng)借統(tǒng)貸轉(zhuǎn)移集團(tuán)企業(yè)間的利息成本，合法合理在稅前扣除。
2.2.2. 工資薪金項(xiàng)目
以工資薪金總額為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提職工福利費(fèi)14%、工會(huì)經(jīng)費(fèi)2%和職工教育經(jīng)費(fèi)2.5%，對(duì)于上述三項(xiàng)費(fèi)用限額范圍內(nèi)可據(jù)實(shí)扣除；公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)主體可以充分用足政策，例如為職工發(fā)放的通訊費(fèi)補(bǔ)貼，按照規(guī)定應(yīng)作為企業(yè)職工福利費(fèi)，在不超過(guò)工資總額14%范圍內(nèi)扣除。
需要特別注意的是，為增加成本而刻意增加員工福利、提高高管人員的工資、建立工會(huì)等方式并不可取，特別是在民營(yíng)企業(yè)，因?yàn)樵黾庸べY勢(shì)必增加員工的個(gè)人所得稅，而增加部分只能抵減25%的企業(yè)所得稅，但卻可能讓高管員工增加45%的個(gè)人所得稅。如果引申來(lái)看，可將高管/骨干人員的薪酬福利通過(guò)股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)，將高管工資最高達(dá)45%的個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)化為權(quán)益投資所得，適用20%的個(gè)人所得稅，從而達(dá)到節(jié)稅的目標(biāo)，同時(shí)能提高對(duì)員工的激勵(lì)。
2.2.3. 業(yè)務(wù)招待費(fèi)
對(duì)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在不超過(guò)當(dāng)年銷售收入0.5%的范圍內(nèi)，按發(fā)生額的60%稅前扣除。鑒于此，因項(xiàng)目需要安排人員參加的各種會(huì)議、培訓(xùn)等業(yè)務(wù)必須分別開(kāi)具發(fā)票。差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、住宿費(fèi)可以據(jù)實(shí)扣除，沒(méi)有扣除限額，但是發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)40%不得稅前扣除。
2.2.4. 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)
不超過(guò)銷售收入15%的部分準(zhǔn)予稅前扣除，超過(guò)部分可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
備注：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》沒(méi)有區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，事實(shí)上，在房地產(chǎn)行業(yè)，廣告與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)有很多的籌劃空間，15%的比例多數(shù)沒(méi)有用盡用足政策，可選用的方法是在稅收優(yōu)惠地成立關(guān)聯(lián)的廣告公司，然后對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)票，通過(guò)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)方式節(jié)稅。
2.2.5. 利用折舊方法開(kāi)展稅務(wù)籌劃
開(kāi)發(fā)主體購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，可在固定資產(chǎn)折舊額的具體計(jì)算過(guò)程中，通過(guò)選擇固定資產(chǎn)的計(jì)提范圍，延長(zhǎng)和縮短固定資產(chǎn)折舊年限和選擇固定資產(chǎn)折舊法（直線法或加速折舊法）等達(dá)到節(jié)稅目的。
2.2.6. 合理選擇費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)
在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能多地列支當(dāng)期費(fèi)用，減少應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，合法遞延納稅時(shí)間。
備注：允許稅前扣除的費(fèi)用劃分為三類：
（1）允許據(jù)實(shí)全額扣除的項(xiàng)目，包括合理的工資薪金支出，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)等方面的專項(xiàng)資金，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出等。
（2）有比例限制部分扣除的項(xiàng)目，包括公益性捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等。
（3）允許加計(jì)扣除的項(xiàng)目，包括研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資等（如有）。
3. 增值稅的稅收籌劃
受營(yíng)改增影響，增值稅的籌劃空間非常有限。盡管如此，開(kāi)發(fā)商仍可以視具體的項(xiàng)目情況選擇工程承包方式，包括包工包料、甲供材、乙供甲控、清包工等，具體筆者將另行發(fā)布相關(guān)實(shí)務(wù)操作要點(diǎn)，敬請(qǐng)讀者關(guān)注。
4. 其他建議
4.1. 并購(gòu)重組的稅務(wù)籌劃
開(kāi)發(fā)商取得項(xiàng)目的時(shí)點(diǎn)上應(yīng)對(duì)稅籌做全局的安排，其中并購(gòu)重組的稅籌可參見(jiàn)本文前述相關(guān)推文。
4.2. 提前設(shè)立關(guān)聯(lián)方
綜合項(xiàng)目具體情況，可以提前搭建設(shè)立在境內(nèi)、境外稅收優(yōu)惠地的關(guān)聯(lián)企業(yè)，因這些關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過(guò)為開(kāi)發(fā)主體提供如廣告代理、商務(wù)咨詢等服務(wù)的方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以此節(jié)省稅額。這種方式還可以為高管員工的個(gè)人所得稅節(jié)稅提供支持。
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